القاعدة في التشريعات الجنائية الحديثة أن الإنسان لا يسأل بصفته فاعلا ، الا عندما يكون لنشاطه أثر في وقوع الجريمة سواء كان بالقيام بعمل او الامتناع عن عمل يجرمه القانون ، وهذه القاعدة هي من أفضل السبل لتحقيق الغاية المرجوة من العقوبة  (1).

وعليه فان اتهام شخص بارتكاب الجريمة وتوقيع الجزاءات عليه مشروط بمدى ثبوت مسؤوليته عن تلك الجريمة.

والمسؤولية الجزائية هي (التزام الشخص يتحمل النتائج القانونية التي رتبها القانون على اعماله غير المشروعة)  (2).

وقد اختلف الفقه الجنائي عن أساس المسؤولية الجزائية ، فذهب فريق من الفقه الى أن اساس المسؤولية الجزائية هي حرية الاختيار ، أي حرية المجرم في اختيار السلوك المطابق للقانون او اختيار الطريق الذي يخالف القانون ويضر بالمصلحة العامة ، وذهب فريق اخر من الفقه الى ان اساس المسؤولية الجزائية هو مذهب الجبرية ، ويرى هذا الفريق أن المجرم مدفوع إلى الجريمة بفضل عوامل داخلية وخارجية ونفسية ، ونكر حرية الاختيار  (3).

وقد اعتنقت معظم التشريعات الحديثة في اساس المسؤولية الجزائية حرية الاختيار مع الاهتمام بالحالة الخطرة ومواجهتها بالتدبير الاحترازي (4). في حالة امتناع مسؤولية الجاني :

وقد نصت المادة (60) من قانون العقوبات العراقي الحالي علمي [لا يسال جزائيا من كان وقت ارتكاب الجريمة فاقد الادراك او الارادة لجنون او عاهة في العقل او بسبب كونه في حالة سكر او تخدير نتجت عن مواد مسكرة أو مخدرة اعطيت له قسرا او على غير علم منه بها ، او لأي سبب آخر يقرر العلم انه يفقد الادراك او الارادة , اما اذا لم يترتب على العاهة في العقل او المادة المسكرة أو المخدرة أو غيرها سوى نقص او ضعف في الادراك او الارادة وقت ارتكاب الجريمة عد ذلك عذرا مخففا .

وهكذا يتضح أن التشريع العقابي في العراق قد اشترط لقيام المسؤولية الإرادة والادراك ، وبذاك فقد تبنى مذهب الاختيار أساسا للمسؤولية الجزائية ، الا ان قانون العقوبات المصري لم يأخذ بذلك كقاعدة عامة ، وهكذا فعل المشرع الأردني  (5).

وبخصوص صفة المكلف المسؤول جزائيا عن الجريمة الضريبية ، فهو الطرف القانوني الذي الزمه القانون بأداء الضريبة ، فالأصل أن يوفي بالالتزامات الضريبة المكلف القانوني بالضريبة ، وهو الشخص الذي لا تلاقي الادارة الضريبية صعوبة في الاهتداء إليه ، والخاضع للضريبة بموجب تشريعات الضرائب المباشرة ، فتاجر البضاعة يدفع ضريبة الدخل ومالك العقار يدفع ضريبة العقار ومالك العرصة يدفع ضريبة العرصات (6) ، فاذا اخل المكلف القانوني بإحدى الالتزامات المفروضة عليه من التشريع الضريبي يعد مرتكبا للجريمة الضريبية ويجب توقيع الجزاء عليه ، ولكن الجزاء مشروط بمسؤوليته الجزائية .

وعليه فيمكن تعريف المسؤولية الجزائية للمكلف بالضريبة بانها التزام المكلف بتحمل الجزاءات التي يقررها القانون الضريبي لمن يخالف احكامه.

وهكذا تقع المسؤولية الجزائية على اشخاص التكليف الضريبي ، وهما الشخص الطبيعي والمعنوي وهذا ما سيتناوله هذا المطلب.

اولا: المسؤولية الجزائية للشخص الطبيعي

لا تقع المسؤولية للشخص الطبيعي ، الا اذا تحقق شرطان : الأول ، وقوع الجريمة بركنيها المادي والمعنوي ، فاذا تخلف أحد الأركان لا تقع الجريمة ، وإذا استوفت الجريمة اركانها فلا عبرة بصورة الركن المعنوي فيها ، اما الشرط الثاني فهو الاهلية ، وهي شرط من شروط قيام المسؤولية الجزائية ومناطها التمييز وحرية الاختيار  (7).

وقد حددت الأهلية الجزائية في العراق بتمام سن التاسعة من عمره في قانون رعاية الأحداث (8).

اما بالنسبة إلى المسؤولية الجزائية للشخص الطبيعي عن الجريمة الضريبية ، فانها لا تحقق الا بشرطين : الأول وقوع الجريمة بركنيها المادي والمعنوي اما الثاني فهو اكتمال الأهلية

... أما عن الأهلية الجزائية فلم تحدد النصوص الجزائية الضريبية اهلية المكلف لتحمل المسؤولية الجزائية عند ارتكابه الجريمة الضريبية.

لكن أهلية الالتزام الضريبي يخضع للقواعد العامة في القانون المدني ، وهي بلوغ المكلف سن الرشد المحدد بين (18-21) سنة (10) ، وهذا ما جاءت به معظم تشريعات الضرائب المباشرة الخاصة بضريبة الدخل والتي هي الأساس لقوانين الضرائب المباشرة فيمكن اعتبار الأهلية الجزائية الضريبية هي بلوغ الشخص سن الرشد.

وكما ذكرنا أن القانون الضريبي ينشئ علاقة طرفها الايجابي الدولية وطرفها السلبي المخاطب بالقاعدة القانونية الضريبية ، وهو ليس المكلف بدفع دين الضريبة فقط ، بل هو المكلف بالقيام بالالتزامات الضريبية الأخرى(11).

فالمسؤولية الجزائية لا تقع الا على المكلف بدفع دين الضريبة ، فمثلا المتنازل والمتنازل الله على المنشأة مسؤولان بالتضامن عن دفع دين الضريبة السي تاريخ التنازل أو أصحاب العمل والملتزمون بالمعاش هم أشخاص غير مدينين بالضريبة ، ولكنهم مسؤولون عن أدائها ، فهؤلاء لا تقع عليهم مسؤولية جزائية عند عدم دفعها ، لذا أخذ القانون الضريبي الخاص بضريبة الدخل في معظم التشريعات المقارنة بنظام الحجز من المنبع مفترضا على بعض الاشخاص حجز الضريبة من المنبع وأدائها الى الادارة الضريبة (12).

اذن لا تقمع جريمة عدم أداء الضريبة في الميعاد الا ممن كان ملزما بأداء الضريبة ولا تقع جريمة عدم تقديم الإقرار الا ممن كان ملزما بتقديم الاقرار.

تم ذكر في مقال سابق المسؤولية الجزائية الضريبية للشخص الطبيعي عند ارتكابه الجريمة الضريبية بنفسه وهو على قيد الحياة ، ولكن ماذا لو مات الشخص الطبيعي بعد ارتكابه الجريمة الضريبية او ارتكبت الجريمة الضريبية من الوكيل القانوني أو الممثل القانوني؟ هذا ما سنتناوله فيما يأتي :

1-مسؤولية الوارث :

تقضي القاعدة العامة في قانون أصول المحاكمات الجزائية إذا لم تحرك الدعوى فلا يجوز تحريكها في حالة وفاة المتهم  (13) ، أما إذا حركت الدعوى وتوفي المتهم ، فاذا كانت في مرحلة التحقيق والمحاكمة توقف الاجراءات ، أما إذا صدر حكم بالعقوبة فتنقضي العقوبة اذا كانت سالبة للحرية (14) ، ولكن أثار تطبيق عقوبة الغرامة اختلافا بين شراح الفقه فذهب اتجاه من الفقه إلى عدم قبول مبدأ انتقال عقوبة الغرامة الى الورثة لأن ذلك قد يوصلنا الى القول بان المسؤولية الجزائية قابلة للانتقال وان ورثة المجرم مسؤولون جزائيا عن الجريمة المرتكبة من مورثهم ، وذهب اتجاه أخر من الفقه الى انتقال الغرامة الى الورثة على اساس ان الغرامة تصبح دينا للدولة ، وعليه تأخذ صفة التعويضات والمصاريف وما يجب رده وتنفذ على تركه المتوفي (15) وقد ذهبت معظم التشريعات العقابية المقارنة الى ما ذهب اليه الاتجاه الثاني من الفقه ، فقد جاءت المادة (152) من قانون العقوبات العراقي النافذ على لاذا توفي المحكوم عليه قبل صيرورة الحكم نهائيا تسقط الجريمة ويزول كل اثر لهذا الحكم ، غير ان لمن تضرر من الجريمة حق اقامة الدعوى أمام المحاكم المدنية المختصة.

اما اذا توفي بعد صيرورة الحكم نهائيا فتسقط العقوبة والتدابير الاحترازية المحكوم بها فيما عدا العقوبات المالية كالغرامة والرد والتدابير الاحترازية المالية كالمصادرة واغلاق المحل فأنها تنفذ في تركته في مواجهة ورثته .

اما بخصوص التشريع العقابي الأردني ، فقد ذهب مع الاتجاه الأول من الفقه واخذ بزوال بعض النتائج الجزائية للحكم مثل العقوبات السالبة للحرية او الغرامة أو الرسم عند وفاة المحكوم عليه  (16).

اما التشريع العقابي المصري ، فقد ذهب مع الاتجاه الثاني من الفقه ، اذ فرض تنفيذ العقوبات المالية والتعويضات وما يجب رده والمصاريف على تركة المتوفى ، (17) وهذا ما سار عليه الفقه والقضاء الفرنسي (18).

اما عن موقف تشريعات الضرائب المباشرة في كل من العراق ومصر والأردن ، فقد جاءت نصوصها خالية من حالات تحمل المسؤولية الجزائية عند موت الطرف السلبي في العلاقة الضريبية بعد ارتكابه الجريمة الضريبية .

ولكن التشريع الضريبي الخاص بضريبة الدخل عد مسؤولية الوارث كاملة عن تقدير الضريبة وادائها ويتحتم عليه دفعها الى الادارة الضريبية من أموال التركة طبقا للقاعدة العامة إلا تركة الا بعد سداد الديون  (19).

وقد تطابق قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق مع قانون الضريبة الموحدة على الدخل الحالي في مصر ، اذ عد الوارث مسؤولا عن الالتزامات الضريبية (20) ، أما عن تشريعات الضرائب المباشرة في الاردن ، فقد جاءت خالية من الزام الوارث بدفع دين الضريبة او تقديم الاقرارات في حالة موت المكلف بالضريبة .

اما قانون الضرائب العام في فرنسا فقد ذهب إلى انعدام انقضاء الغرامة بعد فرضها واكتساب الحكم الدرجة القطعية على أساس أن الغرامية بعد فرضها تنقلب إلى دين مدني يستحصل من تركة المتوفي (21).

وأخيرا فمن ناحية التطبيق الوظيفي في الهيئة العامة للضرائب في العراق ، فقد اتجهت الى اعتبار المخالفة المرتكبة من قبل المكلف الذي ثبت وفاته بموجب القسام الشرعي او شهادة الوفاة حيث تسقط العقوبة استنادا لأحكام المادة (100) (22) عقوبات ، وينبغي استيفاء الضريبة موضوع المخالفة كذلك استيفاء الفائدة المصرفية من تاريخ ارتكاب المخالفة ولغاية تاريخ الوفاة  (23)

وهكذا يتضح أن التعليمات الصادرة عن الهيئة أعفت مرتكب الجريمة الضريبية المتوفي من العقوبات المالية والسالبة للحرية ، ولم تفرض عليه إلا الفوائد التأخيرية .

مما سبق يتضح أن التشريع العقابي في كل من العراق ومصر جاءا بتحمل الوارث عقوبة دفع الغرامة لارتكاب الجريمة من قبل مورثهم ، في حين اسقط المشرع العقابي الاردني جميع العقوبات بموت الجاني، وترى الباحثة أن كلا من التشريع العقابي في العراق ومصر كانا موفقين اكثر من التشريع العقابي الأردني .

اما بخصوص تشريعات الضرائب المباشرة ، فقد جات خالية من النص على المسؤولية الجزائية عند موت المكلف بالضريبة بعد ارتكابه الجريمة الضريبية وترى الباحثة أن هذا النقص التشريعي ادى الى خلل في التطبيق الوظيفي، ففي العراق يمكن ملاحظة التناقض بين التعليمات الصادرة عن الهيئة العامة للضرائب وبين النص القانوني الضريبي الذي جاء بعبارة (كما لو كان المتوفي على قيد الحياة أن تفسير النص يعني أن الوراث يتولى تقدير الضريبة ودفعها ، ودفع الغرامات المترتبة على مورثه نتيجة مخالفة الالتزامات الضريبية (24)، في حين جاءت التعليمات بما يناقض النص العقابي بمفهوم قانون العقوبات العام والنص الضريبي .

وأخيرا تقترح الباحثة من أجل استقرار المعاملات الضريبية ورود نص بتطبيق عقوبة الغرامة من تركة المتوفي وفي نطاق قيمتها لان حق الدولة حق عام يجب أداؤه ، وهذا ما يتطابق مع مضمون المادة (102) من قانون العقوبات المذكورتان   .

2- مسؤولية الوكيل

الأصل أن يقوم المكلف بذاته بتنفيذ الالتزامات الضريبية تجاه السلطة المالية سواء كانت تلك الالتزامات تقديم معلومات او سجلات او دفاتر او اداء دين الضريبة او تحمل المسؤولية الجزائية للجريمة الضريبية ، الا ان المكلف قد يكون احيانا غير آهل لذلك كأن يكون صغير السن او بسبب جنونه او اقامته في الخارج او لأي سبب اخر ، وعليه لابد أن يحل شخص اخر محله في تنفيذ التزاماته الضريبية  (25).

والحالات التي يقوم بها الوكيل مقام المكلف هما حالتين : أولهما عندما يكون له وكالة قانونية وقضائية ، وثانيهما عندما يكون له وكالة تعاقدية ، فبالنسبة إلى الحالة الأولى ، وهي الوكالة القانونية او القضائية او ما تسمى في القانون المدني (النيابة القانونية أو القضائية) ، وهي الزام القانون بعض الاشخاص بالقيام بالالتزامات الضريبية بدلا من المكلف بالضريبة وهم كما يأتي (26) :  

1- الولي أو الوصي وهم الاب ، الجد ، والد الاب وهم ممثلون قانونيون فرض عليهم القيام

بالالتزامات الضريبية في حالة نقص الأهلية لدى المكلف الحقيقي بالضريبة.

2-  القيم وهو ممثل قانوني عن المكلف بالضريبة في حالة كونه مصابا بإحدى عوارض

نقص الأهلية [الجنون ، العته ، ذو الغفلة ، السفيه).

3-  الوكيل او النائب عن الغائب لوجود موانع هي :  

* موائع مادية تعين المحكمة وكيلا عن الغائب كامل الاهلية والمفقود وحالة من لم يكن

لديه محل اقامة او موطن معلوم .

موانع طبيعية تعين المحكمة مساعدا قضائيا للقيام بالالتزامات الضريبية في حالة عجز الفرد الجسماني.

المانع القانوني وهو القيم الذي تعينه المحكمة عن الشخص المحكوم عليه بعقوبة جنائية سالبة للحرية.

وفي جميع الحالات السابقة يتحمل الممثل القانوني المسؤولية الجزائية كاملة عن الجريمة الضريبية على اساس اعتباره مسؤولا مسؤولية كاملة عن قيامه بالالتزامات الضريبية ، وبذلك يصبح الطرف السلبي في العلاقة الضريبية  (27).

وبخصوص تشريعات الضرائب المباشرة في العراق ، فقد جاءت خالية من النص على تحمل الممثل القانوني المسؤولية الجزائية ، الا أن المادة (20) من قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق نصت على كل من يتولى ادارة أو مراقبة اموال او اعمال تعود لشخص اخر كالحارس القضائي (السنديك) والامين والولي والوصي والقيم مسؤول عن تقدير الضريبة ودفعها عمن ينوب عنه بعين الطريقة وبنفس المقدار الذي يكون فيها ذلك الشخص خاضعة للضريبة ولو لم يكن فاقدا للأهلية)

من خلال نص المادة يتضح أن الالتزام الضريبي يقع على الممثل القانوني ، وعليه فإن المسؤولية الجزائية تقع على الممثل القانوني أيضا .

اما موقف قانون ضريبة الدخل الاردني النافذ فقد كان مشابها لقانون ضريبة الدخل في العراق ، اذ نص على قيام الممثل القانوني بالالتزامات الضريبية وهو المسؤول عن دفعها في مواعيدها المحدد (28).

وبخصوص قانون الضريبة الموحدة على الدخل المصري الحالي ، فقد نصت المادة (93) على (اذا كان الممول قاصرا او محجورا عليه أو غائبا التزم النائب أو الولي او القيم بحسب الأحوال بتقديم الإقرار المشار اليه في المادة (11) من هذا القانون وسداد الضريبة المستحقة من واقعه. ثم عاقب البند الثاني من المادة (178) من قانون الضريبة الموحدة على الدخل في مصر كل شخص يخل بالمادة (91) من هذا القانون.

. وهكذا يتبين من المواد اعلاه أن قانون الضريبة الموحدة المصري النافذ عاقب صراحة الممثل القانوني وحمله المسؤولية الجزائية عن مخالفته الالتزامات الضريبية.

من خلال ما سبق يتضح أن تشريعات الضرائب المباشرة النافذة في كل من العراق والأردن قد غفلت عن تحديد الشخص الذي تقع عليه المسؤولية الجزائية عند ارتكاب الجريمة من قبل الممثل القانوني ، وقد كان قانون الضريبة الموحدة المصري الحالي اكثر توفيقا عندما حدد المسؤولية الجزائية للممثل القانوني ، اذ نص على تحمله العقوبة المقررة قانونيا .

وبعد أن انتهينا من حالات تحديد المسؤولية الجزائية في الوكالة القانونية يجب توضيح الحالة الثانية ، وهي النيابة الاتفاقية وتعني طيقا التشريعات الضرائب المباشرة وكالة تعاقدية يوكل المكلف بالضريبة لشخص متخصص محام أو محاسب يقوم بدلا عنه بتقديم الاقرارات أو دفع الضريبة ، وقد منحت الهيئة العامة للضرائب في العراق قبول الوكالة من اقرباء المكلف الى الدرجة الرابعة (29)، فعند ارتكاب الوكيل الجريمة الضريبية ، من يتحمل المسؤولية الجزائية ؟ الملتزم الأصلي أم الوكيل نفسه ؟.

في البداية يجب التمييز بين المخالفات الضريبية وبين الجرائم العمدية الناشئة عن الضرائب المباشرة .

في المخالفات قاعدة عامة في القانون الجنائي لا يشترط توافر القصد الجنائي لقيام الجريمة بل يكفي توافر الخطأ غير العمدي ، وعليه فلا يشترط توافر القصد الجنائي لقيام الجريمة عن المخالفات الضريبية (30).

وهكذا فان القانون الضريبي لا يقيم وزنا للاتفاقيات الخاصة التي يعقدها الطرف السلبي مع الغير للقيام بدلا عنه بالتزاماته الضريبية ، وعليه فان المسؤولية الجزائية عن المخالفات الضريبية تقع على عاتق المكلف بالضريبة ، والسند القانوني في ذلك أن الالتزام الضريبي يقع على عاتق المكلف بالضريبة بصفة شخصية ، فان لم يباشره بنفسه ووقعت الجريمة الضريبية ، فتقع بفعله هو لان القانون الضريبي قد قصر عبء الالتزام بالدين الضريبي على عاتق الطرف السلبي في العلاقة الضريبية (31).

اما عن الجرائم العمدية فان القانون الجنائي بمفهومه العام يفرض توافر القصد الجرمي لدى الفاعل ، فالجرائم الضريبية العمدية تخضع للقواعد العامة للجريمة الاعتيادية من حيث توافر شرطين حرية الاختيار والادراك فلا يسأل الشخص عن تصرفات صدرت عن غيره الا اذا كانت عن ارادة حرة مع علمه وادراكه بذلك.

وعليه فلو ارتكب الوكيل جريمة ضريبية عمدية ، فالمكلف بالضريبة لا يسأل عن هذه الجريمة لو لم يتوافر لديه القصد الجنائي، ولا يجوز القول انه يشترط لقيام الجريمة الضريبية توافر القصد الجنائي لدى المكلف بالضريبة فقط (32) بل أن الجريمة الضريبية تقوم لو توافر القصد الجنائي لدى وكيله ، فمثلا لو قام الوكيل بتقديم بيانات و مستندات غير صحيحة (جريمة تزوير) وكان المكلف على علم بهذه الجريمة واتجهت ارادته لتحقيق النتيجة الاجرامية ، فانه تقع على المكلف المسؤولية الجزائية ويخضع للعقوبات الضريبية سواء كانت عقوبات سالبة للحرية أم جزاءات مالية.

اما لو اثبت المكلف انه لم يكن على علم بالجريمة التي قام بها الوكيل ولم تنجه ارادته الى تحقيق النتيجة الإجرامية ، انتفت عنه المسؤولية الجزائية.

أن تشريعات الضرائب المباشرة لم تتناول المسؤولية الجزائية في حالة النيابة الاتفاقية على الرغم من تكرارها مرارة في حالات الاقامة ، فعند وقوع الجريمة الضريبية لم تحدد التشريعات الضريبية الخاصة بضريبة الدخل من يتحمل المسؤولية الجزائية أهم الأصيل (غير المقيم) (33) ام النائب ( المقيم نفسه)   ، وعليه يجب على المشرع سد هذا النقص التشريعي الضريبي

ثانيا : المسؤولية الجزائية للشخص المعنوي

أن تشريعات الضرائب المباشرة تخاطب المكلفين بالضريبة سواء كانوا أشخاصا طبيعيين ام معنويين ، وتفرض عليهم التزامات طبقا للنصوص الضريبية.

وقد حددت الفقرة (5) من المادة (1) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ تعريفا للشخص المعنوي ، اذ نصت على أكمل ادارة او مؤسسة يمنحها القانون شخصية معنوية كالجمعيات على اختلاف أنواعها والشركات المعرفة في الفقرة السادسة من هذه المادة، وقد نصت الفقرة السادسة من المادة على [ الشركة المساهمة أو ذات المسؤولية المحدودة المؤسسة في العراق أو في خارجه وتتعاطى الاعمال التجارية أو لها دائرة أو محل عمل او مراقبة في العراق).

 ومثلما تترتب المسؤولية الجزائية للشخص الطبيعي ، فأنها تترتب ايضا على الشخص المعنوي بشرط أن تكون الجريمة قد ارتكبت باسمه ولحسابه .

ومع ذلك فلم يتكلم الفقه الضريبي عن المسؤولية الجزائية للشخص المعنوي ، بل تناول الفقه الجنائي الذي انقسم إلى قسمين : الأول يقبل المسؤولية الجزائية للشخص المعنوي وهو الاتجاه الذي يمثل بالنظام الانجلوسكسونية ، أما القسم الثاني فيلا يقبل المسؤولية الجزائية للشخص المعنوي الا استثناء (34).

وقد اعترف قانون العقوبات النافذ في العراق بالمسؤولية الجزائية للشخصية المعنوية فقد نصت المادة (80) على الأشخاص المعنوية ، فيما عدا مصالح الحكومة ودوائرها الرسمية وشبه الرسمية مسؤولة جزائيا عن الجرائم التي يرتكبها ممثلوها او مديروها أو وكلاؤها لحسابها أو باسمها.

ولا يجوز الحكم عليها بغير الغرامة والمصادرة والتدابير الاحترازية المقررة للجريمة قانونا، فاذا كان القانون يقرر للجريمة عقوبة اصلية غير الغرامة أبدلت بالغرامة ولا يمنع ذلك من معاقبة مرتكب الجريمة شخصية بالعقوبات المقررة للجريمة في القانون )

وطبقا لنص المادة السابقة فإن هناك ضوابط لوقوع المسؤولية الجزائية للشخص المعنوي في العراق وهي:  (35).

استثناء مصالح الحكومة ودوائرها الرسمية وشبه الرسمية من المسؤولية الجزائية للشخص المعنوي .

تعد الشخصية المعنوية مسؤولة جزائيا عن الجرائم المرتكبة باسمها ولحسابها من ممثليها وهم (المديرون والوكلاء والعمال).

 لا يعاقب الشخص المعنوي الا بالغرامة أو المصادرة او التدابير الاحترازية ، وإذا كانت العقوبة مقيدة للحرية تستبدل بغرامة ويتحملها الشخص المعنوي .

يسأل ممثل الشخص المعنوي عن الجريمة المرتكبة وتسري عليه الدعوى الجزائية وعلى

الشخص المعنوي ايضا، ويعاقب كل منهما بالعقوبة الملائمة لطبيعتهما.

اما عن التشريع العقابي الأردني الحالي فقد ذهب بالاتجاه نفسه الذي جاء به قانون العقوبات النافذ في العراق فأقر المسؤولية الجنائية للشخص المعنوي (36).

ويسود الفقه والقضاء في مصر اتجاه بعدم التقرير المسؤولية الجزائية للشخص المعنوي ، وقد خلا التشريع العقابي المصري من أي نص يقرر المسؤولية الجنائية للأشخاص المعنويين ، الا ان التشريع العقابي المصري أخذ بالمسؤولية الجزائية للأشخاص المعنويين في الجرائم الاقتصادية استثناء من مبدأ عام لا يعترف بهذه المسؤولية (37).

اما عن موقف التشريعات الضريبية من المسؤولية الجزائية للشخص المعنوي عن الجرائم الضريبية ، فان لكل شخص معنوي اشخاصا طبيعيين يمثلونه ويكونون مسؤولين عن القيام بالواجبات التي يفرضها القانون الضريبي على الشخصية المعنوية |

وعلى الرغم من أن التشريعات الضريبية تفرض الالتزامات على الشخص المعنوي نفسه بشكل اساس الا أن الطبيعية المعنوية تحول بينه وبين القيام بتلك الالتزامات ، وعليه تقع الالتزامات التي يخاطب بها القانون الضريبي على المسؤول عنه ، ومما لا شك به أن الشخص المعنوي هو تنظيم اعتباري لا يتصور صدور نشاط اجرامي عنه  (38).

وعليه فقد أخذت معظم التشريعات الضريبية المقارنة بالمسؤولية الجزائية للشخص المعنوي وممثليه.

لقد جاء قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق بتحمل ممثلي الشخص المعنوي جميع الواجبات الضريبية ، اذ نصت المادة (14) على ( تتحقق الضريبة على دخل الشركة قبل دفع أي شيء منه إلى أصحاب الأسهم وتعتبر الشركة ومديرها بالذات مسؤولين مالية عن قطع الضريبة ودفعها للسلطة المالية وتقديم الحسابات والشهادات المتقضية وكافة الأمور المطلوب القيام بها عملا بأحكام هذا القانون ، كما نصت المادة (20) على ( يعتبر المدير أو المحاسب أو احد كبار موظفي الشخص المعنوي المكلف بالضريبة مسؤولا عن جميع الاعمال والامور التي يجب القيام بها وفق أحكام هذا القانون التقدير الضريبة ودفعها ).

وعلى الرغم من أن قانون ضريبة الدخل العراقي لم ينص صراحة على المسؤولية الجزائية للشخص المعنوي الا أن المادة (56) من القانون نفسه ، جاءت بعقوبة كل من لم يقم بالواجبات المترتبة عليه على وفق هذا القانون ، وعليه فعند ارتكاب الجريمة الضريبية من الشخصية المعنوية تقع المسؤولية الجزائية على الشخص المعنوي نفسه ، على المدير المفوض او المحاسب او احد كبار موظفي الشركة ، اذ يحكم على كل منهم حسب طبيعته ، استنادا الى المادة (80) من قانون العقوبات العراقي النافذ ، فتعاقب الشركة بعقوبة الغرامة او التدابير الاحترازية فقط ويعاقب ممثل الشركة حسب الجريمة المرتكبة والعقوبة المخصصة لها.

اما قانون ضريبة الدخل الاردني النافذ فقد فرض عقوبة الغرامة على الشركة عند الإخلال بالنصوص الضريبية ، فقد نصت الفقرة (3) من المادة (17) من قانون ضريبة الدخل الأردني النافذ على اذا تخلفت أي شركة عن خصم ودفع ضريبة التوزيع المنصوص عليها في البند (1) من هذه الفقرة خلال المدة المقررة فتحصل منها تلك الضريبة مضافا اليها غرامة بنسبة ( %1٫5 ) من قيمتها على كل شهر تخلف فيه عن دفعها ودون أن يكون للشركة الحق في الرجوع على المساهم بتلك الضريبة او الغرامة التي تترتب عليها)

وعند استقراء نص المادة نجد أن القانون الأردني لم ينص على المسؤولية الجزائية التضامنية بين الشخص المعنوي وممثله القانوني ، بل فرض عقوبة الغرامة على الشخص المعنوي فقط ، وقد ذهب القضاء الأردني الى عد المدير المفوض فاعلا اصلية للجريمة الضريبية عند ارتكابه الجريمة عن علم و ارادة (39).

هذا وذهب اتجاه من الفقه الاردني بمعاقبة الشخص الطبيعي الذي يقوم بإدارة الشركة اذا ارتكبت الجريمة باسم الشخص المعنوي بالعقوبات المنصوص عليها بالمواد  (74/2،442) (40) من قانون العقوبات الأردني النافذ (41).

وفي خصوص التشريع الضريبي المصري الخاص بالضريبة الموحدة ، فقد اعترف بالمسؤولية الجزائية للشخص المعنوي عن الجرائم الضريبية استثناء من القواعد العامة في القانون الجنائي على اساس انها نوع من انواع الجرائم الاقتصادية. فقد جاءت المادة (189) من قانون الضريبة الموحدة على الدخل النافذ بفرض غرامة مقدارها (25%) ، ولا تزيد على ثلاثة أمثال الضريبة على الأشخاص المعنويين في حالة مخالفتها النصوص الضريبية الخاصة بحجز الضريبة وتوريدها.

اما عن مسؤولية مدير الشركة فقد نصت المادة (133) من قانون الضريبة الموحدة على الدخل النافذ في مصر على أو بالنسبة للشركات يقمع واجب الأخطار على مديرها او عضو مجلس ادارتها المنتدب أو الشخص المسؤول عن ادائها بحسب الأحوال ، ثم عاقبت المادة (178) من القانون نفسه بعقوبة السجن على كل من تخلف عن تقديم أخطار مزاولة النشاط طبقا للمادة (133).

وهكذا يتبين أن قانون الضريبة الموحدة على الدخل في مصر قد اقر بالمسؤولية الجزائية للشخص المعنوي استثناء وفرض عليه عقوبة الغرامة ، واقر ايضا المسؤولية الجزائية لمديرها او عضو مجلس ادارتها او الشخص المسؤول عن ادائها مستقلة عن المسؤولية الجزائية للشخص المعنوي وفرض عليه عقوبة الحبس طبقا لطبيعته.

اما عن موقف قانون الضرائب العام في فرنسا النافذ فقد اخذ بالمسؤولية الجزائية للشخص المعنوي وممثليه (42)، وقد عاقب بالعقوبات المنصوص عليها بالمواد  (1771-1775)  كلا من رئيس المؤسسة أو الجمعية أو المدراء العامين أو الأشخاص المعينين بالإدارة او كل شخص يحمل صفة تؤهله بتمثيل الشركة او الجمعية القانونية في حالة كون مرتكب الجريمة شركة او جمعية (43) .

لقد كان التشريع الضريبي العراقي الخاص بضريبة الدخل موفقا عندما أقر مسؤولية الشخص المعنوي ومديره المفوض او كبار ممثليه عن الالتزامات الضريبية ، اذ استند عليه تقرير المسؤولية التضامنية الجزائية للشخص المعنوي ومديره المفوض والمحاسب عند قيام الجريمة الضريبية .

بينما كان موقف التشريع الضريبي في كل من مصر وفرنسا ، بخصوص تطبيق عقوبة الغرامة على الشخص المعنوي ، والعقوبات السالبة للحرية أو الجزاءات المالية على الشخص الطبيعي الممثل القانوني للشخص المعنوي ، محددا بنص تشريعي .

_____________

1-  د. محمد عوض ، قانون العقوبات قسم العام، دار المطبوعات الجامعية، الإسكندرية، بدون سنة اصدار ، ص 441.

2- د. عبد الرؤوف مهدي، المسؤولية الجنائية عن الجرائم الاقتصادية، دار المعارف، الإسكندرية، 1979، ص165.

3- د، نائل عبد الرحمن صالح ، الجرائم الاقتصادية في القانون الاردني ، دار الفكر العربي للطباعة والنشر، ط1، 1990، ص123 .

4-  التدابير الاحترازية : مجموعة من الاجراءات تضعها السلطة القضائية لمواجهة الخطورة الكامنة في نفسية شخص سبق له أن ارتكب جريمة لتراها عن المجتمع . 

5 - د. ماهر عبد شويش الدرة، الأحكام العامة في قانون العقوبات، وزارة التعليم العالي والبحث العلمي، جامعة الموصل، 1990، ص 406 ؛ مشار إليه عند د. محمود نجيب حسني ، شرح قانون العقوبات اللبناني ، القسم العام ، دار التقري للطباعة ، بيروت ، 1975، ص527.

6- في حين يعرف المكلف الاقتصادي بأنه الشخص الذي يتحمل الضريبة على الرغم من عدم التزامه بها.

7- فارس الخوري، موجز علم المالية العامة، طبع الجامعة السورية، دمشق، 1937، ص201-207

8- د. عوض محمد، مصدر سابق، ص 427،428.

9- المادة (47) من قانون رعاية الأحداث المرقم (76) لسنة 1983 المعدل حيث نصت على الا تقام الدعوى الجزائية على من لم يكن وقت ارتكاب الجريمة قد أتم التاسعة من عمره.

10-  الفقرة (4) المادة (6) من قانون ضريبة الدخل المرقم (113) لسنة 1982 المعدل حيث نصت على ( يدمج دخل الاولاد غير المتزوجين الذين لم يتموا الثامنة عشر من العمر بدخل والدهم وتقدر الضريبة باسم الأب) راجع أيضا المادة (89) من قانون الضريبة الموحدة على الدخل النافذ في مصر حيث نصت على (يشترط في تحديد الأمن المعال او الابنة المعالة الا يكون ايهما قد بلغ الحادية والعشرون.....) ؛ اما تشريعات الضرائب المباشرة في الاردن فلم تنص على مبدأ دمج نخل الأسرة؛ اما قانون الضرائب العام في فرنسا فقد حدد الأشخاص المعالين بانهم ابناء المكلف الذين تقل أعمارهم عن ثمانية عشرة عاما راجع

Artical (196) Code pratique Code general des impots op. cit.        

11-  د. حسن عكوش، جرائم الأموال والجرائم الاقتصادية الماسة بالأمن القومي، ط1، دار الفكر العربي للطباعة والنشر، 1970 ، ص. 44.

12- د. احمد فتحي سرور، قانون العقوبات الخاص بالجرائم الضريبية والنقدية، ط1، مكتبة النهضة العربية، القاهرة، 1960، ص 139.

13-  المادة (304) من قانون أصول المحاكمات الجزائية المرقم (23) لسنة 1971 المعدل

14- د. رؤوف عبيد، مبادئ القسم العام في التشريع العقابي، ط4، دار الفكر العربي القاهرة، 1979، ص883.

15- د. محمد علي نشأت ، الفكر الاقتصادي في مقدمة ابن خلدون ، رسالة دكتوراه مقدمة الى كلية القانون جامعة فؤاد الأول ، القاهرة ، 1944  ، ص 291.

16- المادة (49) من قانون العقوبات الأردني المرقم (11) لسنة 1960 المعدل نصت على وفاة المحكوم عليه:

1. تزول جميع النتائج الجزائية للحكم بوفاة المحكوم عليه.

2 . تحول الوفاة دون استيفاء الغرامات المحكوم بها والرسوم .

3. لا تأثير للوفاة على المصادرة العينية وعلى اقفال المحل.

17- المادة (235) من قانون الإجراءات الجنائية المصري حيث نصت على اذا توفي المحكوم عليه بعد الحكم عليه نهائيا تنفذ العقوبات المالية والتعويضات وما يجب رده والمصاريف في تركته).

18- د. محمد علي نشأت ، الفكر الاقتصادي في مقدمة ابن خلدون ، رسالة دكتوراه مقدمة الى كلية القانون جامعة فؤاد الأول ، القاهرة ، 1944  ، ص  292

19- المادة (34) من قانون ضريبة الدخل المرقم (113) لسنة 1982 المعدل حيث نصت على اذا مات شخص ولم تفرض الضريبة على دخله في السنة التقديرية الأخيرة أو خلال خمس سنوات سبقتها يعتبر الوارث ومن انتقلت اليه التركة او تولى توزيعها مسؤولا عن متطلبات تقدير الضريبة التي تترتب على المتوفى نفعها من مال التركة وفي حدودها ويعامل كما لو كان المتوفي على قيد الحياة.

20- المادة (94) من قانون الضريبة الموحدة المرقم (107) لسنة 1981 المعدل حيث نصت على أفي حالة وفاة الممول خلال السنة يجب على الورثة أو وصي التركة أو المصفي أن يقدم الاقرار المشار إليه في المادة (91) من هذا القانون عن الفترة السابقة على الوفاة وذلك خلال تسعين يوم من تاريخ الوفاة وان يؤدي الضريبة المستحقة على الممول من مال التركة.

 21- Donnedieu de vabers, traite du droit crimminal et de legislation penal comparce, 3 emme ed paris 1974, p386.

22- مادة (150) من قانون العقوبات العراقي المرقم (11) لسنة 1969 المعدل حيث نصت على تسقط الجريمة بأحد الأسباب التالية 1- وفاة المتهم ...... )

23- وهذا ما جاءت به التعليمات والضوابط الصادرة عن الهيئة العامة للضرائب الى اقسام الهيئة وفروعها بخصوص منح مدراء الفروع صلاحية تمشية المعاملات التالية من قبلهم دون الحاجة الى طلب موافقة القسم القانوني، راجع في ذلك الكتاب الرسمي المرقم 5/1247 /21430 في 2002/5/ 23 ، القسم القانوني، الهيئة العامة للضرائب، وزارة المالية، بغداد، 2002.

24- قرار اللجنة الفنية في الهيئة العامة للضرائب المرقم (66) في 1997/7/31 ، منشور الكتاب السنوي لسنة 1997، القسم القانوني، الهيئة العامة للضرائب، وزارة المالية، بغداد، 1997، ص 173.

25- د. صالح يوسف عجينة، ضريبة الدخل في العراق من الوجهة الفنية والاقتصادية، المطبعة العالمية القاهرة، 1995 ، ص527

26- د. عبد المجيد الحكيم، موجز في شرح قانون المدني، ج 1، مصادر الالتزام، طه، مطبعة نديم، 1977، ص 94 - 96 ؛ د. عادل أحمد حشيش، التشريع الضريبي المصري، مصدر سابق، ص 49 - 52.

27- د. حسن عكوش، جرائم الأموال والجرائم الاقتصادية الماسة بالأمن القومي، ط1، دار الفكر العربي للطباعة والنشر، 1970، ص 441.

28-  فقرة (ج) البند (3) المادة (36) من قانون ضريبة الدخل الأردني المرقم (157) لسنة 1981 المعدل حيث نصت على أعلى كل وصي او حارس او قيم او متول على أي أموال دفع الضريبة المستحقة على الدخل الناجم او الناتج عنها والتي انيطت به مسؤولية ادارتها في المواعيد المقررة لدفعها وفقا لأحكام هذا القانون).

29- جاء في ضوابط وتعليمات صادرة عن الهيئة العامة للضرائب الى اقسامها وفروعها (حيث لوحظ ان بعض الفروع ترفض مراجعة الوكلاء من غير المحاميين ولعدم وجود سند قانوني يبرر ذلك، حيث بوسع المركل أن يوكل زوجته وصهره وقريبه من الدرجة الرابعة دون أن يشترط القانون كون الوكيل محاميا لذا تسب التأكيد على قبول مراجعة هؤلاء الوكلاء......... الكتاب الرسمي المرقم 91 س 2022 في 6/6/2002 صادر عن القسم القانوني، الهيئة العامة للضرائب، وزارة المالية، بغداد، 2002

30- حسن صادق المرصفاوي، التجريم في تشريعات الضرائب، دار المعارف، الاسكندرية، 1963، 155  

31- د. نائل عبد الرحمن صالح، ضريبة الدخل أحكامها والجرائم الواقعة عليها، جامعة عمان، 1984، ص 80

32- د. احمد فتحي سرور، قانون العقوبات الخاص بالجرائم الضريبية والنقدية، ط1، مكتبة النهضة العربية، القاهرة، 1960 ، ص 147.

33- (غير المقيم) هو كل شخص طبيعي أم معنوي سواء كان عراقيا ام غير عراقي لا تتوافر فيه حالات الاقامة المحددة في قانون ضريبة الدخل المرقم (113) لسنة 1982 المعدل، راجع على هادي عطية، فرض الضريبة على اعمال غير المقيم التجارية في قانون ضريبة الدخل، بحث مقدم الى المؤتمر الضريبي العلمي الأول، منشور في المجلة الصادرة عن الهيئة العامة للضرائب، قسم الإحصاء والبحوث، وزارة المالية، بغداد ، 2001، ص 110.

34- د. فخري عبد الرزاق الحديثي، قانون العقوبات الجرائم الاقتصادية، مطبعة التعليم العالي، بغداد، 1987 ، ص 173.

35- د. عبد الرؤوف مهدي، المسؤولية الجنائية عن الجرائم الاقتصادية، دار المعارف، الإسكندرية، 1979 ، ص 442-443.

36-  الفقرة (2) و (3)، من المادة (74) من قانون العقوبات الأردني المرقم (11) لسنة 1960 المعدل حيث نصت على [2- أن الهيئات المعنوية مسؤولة جزائيا عن اعمال مديرها واعضاء ادارتها وممثليها وعمالها عندما يأتون هذه الأعمال باسم الهيئات المذكورة أو بإحدى وسائلها بصفتها شخصا معنوية . 3. لا يحكم على الأشخاص المعنويين الا بالغرامة والمصادرة .

37- د. عبد الحميد الشواربي، الجرائم المالية والتجارية، دار المطبوعات الجامعة الاسكندرية، 1986 ، ص 40.

38- احمد فتحي سرور، قانون العقوبات الخاص في الجرائم الضريبية والنقدية، مصدر سابق، ص 172

39-  ذهبت محكمة التمييز الأردنية الى القول أن مدير الهيئات المعنوية وأعضاء ادارئها لا يعفون من المسؤولية الجزائية عندما يأتون أعمالا معاقب عليها باسم الهيئات المذكورة، او بإحدى وسائلها، وإنما يعدون كفاعلين مستقلين مادام قد اقدموا على الفعل عن علم واردة فضلا عن مسؤولية الشركة التي يمتلوها ايضا، لأن المشرع لم يقصد عند معاقبة الهيئة المعنوية اخراج الفاعلين الأصليين من المسؤولية، حكم محكمة التمييز الأردنية، نقلا عن طالب نور عبود الشرع، الجريمة الضريبية، رسالة دكتوراه مقدمة إلى كلية القانون ، جامعة بغداد، 2000 ، ص 120

40- الفقرة (2) من المادة (74) وقد ورد ذكرها آنفا ، اما المادة (446) فقد نصت على ( إذا ارتكبت الجريمة باسم الشركة أو لحسابها فان هذه الشركة تستهدف التدابير الاحترازية كما يستهدف العقوبات المنصوص عليها في المادة السابقة الأشخاص المسؤولون في الشركة الذين يساهمون في الفعل أو يسهلون أو يتيحون ارتكابه عن قصد منهم ) 

41- د، نائل عبد الرحمن صالح، ضريبة الدخل أحكامها والجرائم الواقعة عليها، مصدر سابق، ص 84  .

 42- the article (1744) Code partique. Code general des impost opcit.

43-  المادة (1777)، المصدر السابق .