هناك بعض الحالات التي تؤدي إلى فناء أو زوال الشخصية المعنوية للمنشأة وبالتالي عدم جواز استمرار ترحيل الخسائر، وهذه الحالات هي :

أولاً: التنازل أو التصرف الذي يحصل بين الأشخاص المعنوية نفسها:

إن التنازل أو التصرف بالمنشأة (الشخص المعنوي) قد يكون بين الأشخاص الطبيعيين أو يكون هذا التصرف صادراً من الشخص الطبيعي إلى شخص معنوي، أو يكون هذا التنازل أو التصرف قد تم بين الأشخاص المعنوية نفسها، وبالتالي نلاحظ تغيير شخصية المكلف نتيجة لذلك، وفي هذه الحالة لا يجوز للشخص المعنوي الجديد المطالبة بخصم خسائر الشخص المعنوي القديم على أساس إن الخسائر تتعلق بشخصية المكلف وحده دون غيره وإن ما ينطبق على الأفراد ينطبق أيضاً على الأشخاص المعنوية في حالة التنازل أو التصرف (1).

ثانياً: انقضاء وتصفية الشخص المعنوي

يقصد بالانقضاء هو انحلال الرابطة القانونية التي تجمع بين الشركاء المساهمين في رأسمال الشركة وتكوينها والتي تجمع الشركاء حول الهدف المقصود من تكوين هذه الشركة وقيامه(2). أما تصفية الشخص المعنوي فيقصد بها (استيفاء حقوق الشركة وحصر موجوداتها وسداد ديونها تمهيداً لوضع الأموال الصافية بين يدي الشركاء لاقتسامها وتوزيعها إذا أرادوا ذلك، أو لاستمرار الاحتفاظ بها وبملكيتها على الشيوع بعد أن انتهت شخصية الشركة بانتهاء التصفية(3). الأصل إن الشخصية المعنوية كالشركة مثلاً تنتهي وتزول بمجرد الانقضاء(4). وبعد الانقضاء تدخل الشركة في دور التصفية ، والسبب في ذلك هو زوال سلطة المديرين فيها ولا يكون هناك محلاً لتمثيلهم، إلا أن هذه القاعدة لا تجري على إطلاقها وإنما يرد عليها استثناء هو بقاء الشخصية المعنوية من دون زوال خلال فترة التصفية، إذ خلال هذه الفترة تحتاج الشركة مثلاً إلى القيام ببعض الإجراءات كما هو الحال في حسم الأعمال غير المنتهية واستيفاء حقوق الشركة وقضاء ما عليها من التزامات (ديون) ، وكل ذلك يتطلب ويستوجب بقاء الشخصية المعنوية للشركة، فنجد إنها تبقى قائمة حتى نهاية التصفية(5). والسؤال الذي يرد في هذا الصدد هو: هل يجوز للشركة أو المنشأة طالما كانت محتفظة بشخصيتها المعنوية خلال فترة التصفية أن تطالب بالاستمرار بخصم خسائرها؟. الجواب على ذلك هو: إن المنشأة يحق لها الاستمرار بخصم خسائرها طالما ظلت شخصيتها المعنوية قائمة خلال فترة التصفية، فهذه الفترة تعتبر فترة مكملة لفترة ممارسة نشاطها الاقتصادي ويبقى حق خصم الخسائر قائماً، إلا إنه لا يجوز الاستمرار بخصم خسائر الشركة بعد أن تنتهي فترة التصفية نتيجة لفناء وزوال شخصيتها المعنوية نهائياً بعد انتهاء هذه الفترة، والسبب في ذلك هو إن الخسائر شخصية تتعلق بشخصية المكلف ما دام إن الشخصية قد انتهت فلا مجال لترحيل الخسائر(6). وتتجه السلطة المالية في العراق إلى عدم السماح بخصم الخسائر والاستمرار بذلك طالما انتهت الشخصية المعنوية، فنشاط الشركة قد انتهى وزالت الشركة أساساً لارتباط وجودها وحياتها بشخصيتها المعنوية ولا تكون هناك أرباح لتخصم الخسائر منها (7).

ثالثاً: اندماج الشخص المعنوي بالمزج(8). نحاول هنا ان نبين اثر اندماج الشخص المعنوي بالمزج على خصم الخسائر من الناحية الفقهية والتشريعية والعملية، فمن الناحية الفقهية يقصد بهذا النوع من الاندماج أن تكون هناك شركتين أو أكثر ويحصل الاتفاق بين هذه الشركات على اندماج بعضها مع البعض الآخر إذ تكون نتيجة هذا النوع من الدمج تصفية أعمال كل من هذه الشركات وانقضاءها وبالتالي زوال شخصيتها المعنوية وبالمقابل تنشأ شركة جديدة كثمرة لهذا الاندماج وتتمتع بشخصية معنوية جديدة، وبعبارة ثانية تنشأ شخصية معنوية تختلف عن الشخصية المعنوية لكل من الشركات المندمجة(9). اما من الناحية التشريعية فلا نجد ان قانون ضريبة الدخل النافذ قد تضمن نص خاص يحكم مسألة تأثير اندماج الشركات بالمزج ومدى تأثيره على خصم خسائر المكلف، الا انه بالرجوع  لقانون الشركات نلاحظ وجود نصوص خاصة تحكم اندماج الشركات وتضمن الكيفية التي يتم بها اضافة الى تحديد الشروط الواجب توافرها لصحة الاندماج، ومن بين هذه النصوص القانونية هو نص المادة (151) من نفس القانون والذي جاء فيه(10) :-

(يعتبر الدمج نافذاً من تاريخ آخر نشر للعقد المعدل او الجديد حسب الاحوال وتنتهي في هذا  التاريخ، الشخصية المعنوية للشركات التي اندمجت في شركة اخرى او التي اندمجت مكونة شركة جديدة، ….) . ومن خلال الاطلاع على النص السالف الذكر نلاحظ ان اندماج الشركات بالمزج يؤدي   الى انتهاء الشخصية المعنوية للشركات المندمجة وزوالها مع ظهور شخصية معنوية جديدة. اضافة الى ذلك فأننا نجد ان نص المادة (152) من قانون الشركات يجيز انتقال الحقوق والالتزامات للشركات المندمجة الى الشركة الدامجة او الناتجة عن الدمج، وحقيقة القول ان مدلول هذه الحقوق والالتزامات غامض فهل تشمل حق خصم الخسائر للشركة المندمجة من ارباح    الشركة الدامجة او الناتجة عن الدمج ام لا يمكن ذلك. ومن الناحية العملية فأن اتجاه الهيئة العامة للضرائب في هذا المجال يذهب الى انه في   حالة تغير الشخصية المعنوية للمكلف يمنع من خصم الخسائر، أي ان زوال الشخصية المعنوية القديمة وظهور شخصية معنوية جديدة لا يؤدي الى جواز خصم الخسائر.

رابعاً: تحويل الشخص المعنوي من شكل إلى آخر تحويلاً غير مصرح به

قد تنشأ رغبة لدى الشركاء المساهمين في تكوين الشخص المعنوي إلى تغيير شكل   الشخص المعنوي وتحويله إلى شكل آخر، وكمثال على ذلك تحويل المشروع الفردي إلى شركة تضامنية، او تحويل شركة المحاصة إلى شركة مساهمة(11). وفي هذه الحالة إذا كان هذا التحويل غير مسموح به أو غير مصرح به في نص القانون   أو استناداً إلى بند في عقد تكوين الشخص المعنوي أو نظامه القانوني، فإن ذلك يؤدي إلى تغيير  شكل الشخص المعنوي بعد التحويل وتكون هناك شخصية معنوية جديدة(12). وطالما حصل تغيير في الشخص المعنوي ونشأ شخص معنوي جديد نتيجة لهذا التحويل فإن إمكانية خصم الخسائر التي تعرض لها الشخص المعنوي القديم من الأرباح التي يحققها الشخص المعنوي الجديد غير جائزة، والسبب في ذلك هو نشوء نظام قانوني جديد وشكل جديد غير النظام القانوني والشكل الذي كان قائماً قبل التحويل(13).

خامساً: التأميم الذي يؤدي إلى زوال الشخصية المعنوية(14). قد يؤدي التأميم  إلى انقضاء وزوال الشخصية المعنوية للشركة أو المنشأة وبالتالي تصفية هذا الشخص المعنوي، ويتم ذلك عادة بنقل ملكية الشخص المعنوي من القطاع الخاص إلى ملكية القطاع العام ويكون هذا النقل بشكل مباشر كما هو الحال بتحويل الشخص المعنوي إلى هيئة أو مؤسسة عامة . وطالما يترتب على هذا التأميم زوال الشخصية المعنوية للمشروع المؤمم أو الشركة المؤممة ونشوء شخصية معنوية جديدة لها شكل ونظام قانوني جديد، فمن غير الممكن بعد التأميم الاستمرار بخصم الخسائر التي تعرض لها الشخص المعنوي المؤمم.

_______________________

1-أنظر في ذلك  المطلب الأول من المبحث الأول من هذا الفصل.

-كذلك أنظر د. صالح يوسف عجينة، مصدر سابق، ص398.

2- د. مدحت عباس أمين، نظرية التكاليف، مصدر سابق، ص568.

3- د. علي حسن يونس، الشركات التجارية، دار الفكر العربي (دار الحمامي للطباعة)، بدون سنة نشر، ص183.

- كذلك أنظر د. مدحت عباس أمين، نفس المصدر السابق .

4- تجدر الملاحظة إلى أن أسباب انقضاء الشركات بشكل عام تنقسم إلى قسمين هما :

   أولاً: أسباب انقضاء عامة وهي (انتهاء المدة المحددة بالعقد – انتهاء العمل الذي قامت من أجله – هلاك مال الشركة).

   ثانياً: أسباب انقضاء تقوم على الاعتبار الشخصي وهي : (موت أحد الشركاء – إعسار أحد الشركاء أو إفلاسه أو الحجر عليه – انسحاب أحد الشركاء – طلب الشريك إخراجه من الشركة – فصل الشريك من الشركة – حل الشركة قضاءً) . مشار إلى ذلك لدى د. علي حسن يونس، نفس المصدر السابق، ص158، 183.

5- د. علي حسن يونس، نفس المصدر السابق، ص184-185.

- أنظر د. مدحت عباس أمين، نفس المصدر السابق.

- أشار القانون المدني العراقي إلى احتفاظ الشركة بالشخصية المعنوية خلال فترة التصفية وذلك في المادة (652) منه بقولها (أما شخصية الشركة فتبقى قائمة بالقدر اللازم للتصفية وإلى أن تنتهي). وقد تقرر … ….. هذا النص لحماية دائنين الشركة من مزاحمة دائني الشركاء الشخصيين بالنسبة للأموال التي تبقى بحوزة الشركة حتى انتهاء التصفية، مشار إلى ذلك لدى د. مرتضى ناصر نصر الله، الشركات التجارية، مطبعة الإرشاد، بغداد، 1969، ص39.

6- د. مدحت عباس أمين، نظرية التكاليف، مصدر سابق، ص568.

7- رأي الهيئة العامة للضرائب من الناحية العملية.

8- يعرف الاندماج بشكل عام بأنه (عملية تجارية ومالية وقانونية تتبعه الشركات التي تعمل في العادة في حقول صناعية أو تجارية أو مالية متشابهة لأسباب كثيرة منها، الرغبة في تحقيق حدة التنافس فيما بينها أو الاستفادة من وفورات الإنتاج الكبير أو العمل على تقليل كلفة الإنتاج سيما المتعلقة منها بمصاريف الإعلان التجارية والتسويق بصورة عامة، أو قد يحصل الاندماج لأغراض لا تقررها المنافسة التجارية المشروعة كما هو الحال في الرغبة في السيطرة على الأسعار أو السيطرة على صناعة أو تجارة معينة أو لغرض المضاربات المربحة في أسهم الشركات وسندات قرضها والتي يقوم بها رجال الأعمال الذين يشغلون مجالس الإدارة في الشركات الكبيرة التي تقوم بدمج وشراء الشركات الصغيرة والمنافسة لها) . مشار إلى ذلك لدى د. خالد الشاوي، شرح قانون الشركات التجاري العراقي، الطبعة الأولى، مطبعة الشعب، بغداد، 1968، ص506،  ولمزيد من التفاصيل حول الاندماج أنظر د. مرتضى ناصر نصر الله، مصدر سابق، ص282، كذلك أنظر حسام الدين عبد الغني الصغير، النظام القانوني لاندماج الشركات، الطبعة الأولى، القاهرة، 1987، ص24-25.

9- د. علي حسن يونس، مصدر سابق، ص147، 151 إلى 157.

0[1]- قانون الشركات رقم (21) لسنة 1997 وقانون الشركات العامة رقم (22) لسنة 1997 .

[1]1- د. عوض فاضل إسماعيل، موقف المشرع العراقي من الخسارة الضريبية، مصدر سابق، ص86.

- أنظر أيضاً أحمد ثابت عويضة، ضريبة الأرباح التجارية والصناعية في القانون المصري، مصدر سابق، ص319-320.

2[1]- أنظر د. علي حسن يونس، نفس المصدر السابق، ص136، 139 إلى 141.

13- د. عوض فاضل إسماعيل، نفس المصدر السابق .

- أحمد ثابت عويضة، نفس المصدر السابق .

14- يعرف التأميم بأنه (إجراء يراد به نقل ملكية المشروع أو مجموعة من المشروعات الخاصة من ملكية الأفراد أو الشركات إلى ملكية الأمة حتى تكون ملكاً للجماعة وتنأى عن الإدارة الرأسمالية بقصد تحقيق صالح الجماعة أو الأمة وذلك مقابل تعويض أصحاب هذه المشروعات عن الحقوق المستولى عليها). مشار إلى ذلك لدى فتحي عبد الصبور، الآثار القانونية للتأميم، الطبعة الثانية، عالم الكتب للنشر، المطبعة العالمية، القاهرة ، 1967، ص21.   كذلك يعرف التأميم بأنه (نقل ملكية المشروعات الخاصة من ملكية الأفراد والشركات إلى ملكية الأمة لاستثمارها بما يحقق الصالح العام ، ويتم نقل الملكية إلى الأمة بصفة نهائية نظير تعويض عادل يدفع لمالكي المنشآت، فهي انتقال لغرض توجيه الاستثمار). مشار إلى ذلك لدى د. مدحت عباس أمين، نظرية التكاليف، مصدر سابق، ص572،  كذلك أنظر في تعريف التأمين د. سليمان محمد الطماوي، مبادئ القانون الإداري المصري والعربي، الطبعة الرابعة، دار الفكر العربي بالقاهرة، 1973، ص443، 444، 445.