أن أي تغيير في الحقيقة يعد تزويرا وفقا لقانون العقوبات بمفهومه العام ، والذي يعد مرجعا لجميع القوانين العقابية الخاصة .

والتزوير هو تغيير الحقيقة بقصد الغش في سند أو وثيقة او أي محرر اخر بأحدى الطرق المادية أو المعنوية التي يتبناها القانون ، تغييرا من شأنه احداث ضرر بالمصلحة العامة او بشخص من الاشخاص) .

ولا يقمع التزوير الا على محرر له صلاحية للتمسك به أمام الغير ، ومن المعلوم أن الاقرارات الضريبية هي اقرارات فردية تقوم على أمر شخصي للمقر ، وعليه فهي لا تكون محلا الجريمة التزوير ، الا أن القانون الضريبي عاقب على الكذب في التقارير اللازمة لبيان المركز المالي للمكلف استثناء من القاعدة العامة في قانون العقوبات  (1).

وعليه يخضع لعقوبة الحبس مدة لا تزيد على سنة من يثبت عليه امام المحاكم [1- من قدم عن علم بیانات او معلومات كاذبة أو ضمنها في تقرير او حساب او بيان بشأن الضريبة او اخفي معلومات كان يجب عليه بيانها قاصدا بذلك الحصول على خفض او سماح او تنزيل من مقدار ضريبة تفرض عليه او على غيره أو استرداد مبلغ مما دفع عنها 2- من أعد او قدم حسابا أو تقريرا أو بيانا كاذبا أو ناقصا مما يجب اعداده او تقديمه وفق هذا القانون .... )(2) ، ولتوضيح ذلك سنتناول الجرائم التي تقع عليها عقوبة الحبس لمدة لا تقل عن سنة ، وكما يأتي :

1- تقديم بيانات كاذبة أو ناقصة :

لقد أوجب قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق على المكلف بالضريبة او من ينوب عنه ، تقديم بيانات ومعلومات إلى الادارة الضريبية ، لأجل التعرف على حقيقة المركز المالي له ، كما منح للسلطة المالية حقا بأن تطلب من المكلف او من ينوب عنه تقديم المعلومات والبيانات .

وعلى المكلف أن يصدق فيما يقدمه من بيانات ، على اساس ان العلاقة الضريبية تقوم على التفاهم والاقتناع بعدالة الالتزامات الضريبية  (3) ، وعليه فاذا قام المكلف بتقديم بيانات ومعلومات كاذبة غير صحيحة ، يخضع للعقوبة المقررة بالمادة (57) من قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق ، وتتمثل حالات تقديم المكلف بيانات ومعلومات كاذبة كما يأتي :

أ. قيام الشركات ذات المسؤولية بتزويد السلطة المالية بشهادات غير حقيقية بخصوص حصة  الربح المدفوعة لكل مساهم ، ومقدار الضريبة الذي نزلته او يحق لها تتزيله ، او حصة الربح المذكورة (4) ، وفي هذه الحالة تستبدل عقوبة الحبس بعقوية الغرامة (5)  بالنسبة للشركة ، أما المدير المفوض أو أحد كبار موظفي الشركة فيخضع لعقوبة الحبس (6).

ب . قيام المستخدم (بكسر الدال) بتقديم تقرير إلى السلطة المالية يتضمن معلومات كاذبة عن القيمة الحقيقية للرواتب والمخصصات المقدمة لمستخدميه (7)  .

ج . قيام المقيم بتقديم تقرير يتضمن ارباحا مزيفة عن عمله مع غير المقيم(8).

د. قيام الشخص في العراق - الذي فرض عليه القانون تقديم بيان صحيح إلى السلطة المالية - يتقيدم بيان غير حقيقي عن الربح والدخل العائد لشخص آخر .

 هـ . قيام الشريك المتقدم للمشاركة أو من ينيبه من الشركاء ، بتقديم تقرير مزيف إلى السلطة المالية ، عن دخل المشاركة وحصة كل شريك ، لأجل التهرب من دفع المبلغ الحقيقي الضريبة (9).

أما الحالة الثانية ، فهي قيام السلطة بطلب بيانات أو معلومات من المكلف ، فيقوم بتقديم معلومات وبيانات غير حقيقية وكما يأتي : (10)

أ. عندما تطلب السلطة المالية من شخص خاضع للضريبة أو تعتقد بخضوعه لها ، أن يقدم تقريرا خلال مدة (21) يوما ، فيقوم بتقديم تقرير كاذب .

ب. قيام المستخدم (بفتح الدال) بتقديم تقرير كاذب بواسطة المستخدم (بكسر الدال) عما لديه  من دخل غير الرواتب والمخصصات .

2. تضمين التقارير او الحساب الضريبي او بيان بشأن الضريبة معلومات كاذبة :

يعد المكلف أعلم الناس بدخله وموارده ، ولكنه يقوم أحيانا بتقديم بيان او تقرير او حساب کاذب إلى السلطة المالية ، كتغيير حالته الاجتماعية من اعزب إلى متزوج لديه اطفال الاجل حصوله على السماح القانوني (11). ومن هنا يظهر الفرق بين النقطة الأولى والنقطة الثانية ، فالمكلف في النقطة الأولى يقدم تقريرا ليس له أي نصيب من الصحة ، بمعنى أن جميع المعلومات والبيانات التي يقدمها كاذبة ، أما عن هذه الحالة فان التقرير او الحساب الذي يقدمه يعكس ما لديه من ارباح وخسائر ، الا انه يشوبه المصداقية عن طريق ادخال معلومات خاطئة  (12) ، وقد تناولنا واجبات المكلف وحالات الإخلال بها  ، ومنها على سبيل المثال لا الحصر :

أ. قيام الشخص المقيم الذي يتعاطی اعمالا تجارية مع شخص غير مقيم بتقديم تقرير يشوبه عدم مصداقية ، مثل تقديم تقرير عن طبيعة العمل او عن وعاء الضريبة (13) .

 ب. قيام المستخدم (بكسر الدال) بتقديم تقرير عن رواتب مستخدميه يحتوي على معلومات كانبة (كزيادة أو نقصان) عن قيمتها الحقيقية (14).

ج. قيام الشركات المسجلة بالعراق بتقديم تقارير إلى السلطة المالية بادخال مصروفات ضمن النفقات (15)  ، هي في حقيقتها لا علاقة لها بنشاط الشركة التجاري ، بل هي نفقات خاصة (16) - تستبدل عقوبة السجن بالغرامة .

وعليه فاذا أخل المكلف او من ينوب عنه باي من الالتزامات التي فرضها عليه قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق ، بخصوص تقديم بيانات أو حسابات عن طريق قيامه بنشاط ايجابي باعداد تقرير مزيف او ادراج معلومات أو بيانات مزيفة يخضع للعقوبة الواردة في المادة (57) من قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق  (17) .

3. اخفاء معلومات كان يجب عليه تقديمها :

مثلما تقع جريمة التزوير بسلوك ايجابي ، تقع ايضا بسلوك سلبي ويتضمن اقدام المكلف على اخفاء معلومات أو بيانات عن كامل دخله ، مثلا كان للمكلف مصدران او اكثر من مصادر الدخل فيخفي أحد تلك المصادر او يخفي تمتعه بالاعفاء المطلق(18) ، وتجدر الاشارة بالذكر أن المكلف ملزم بتقديم المعلومات إلى السلطة المالية حتى لو كان متمتعا باعفاء مطلق (19).

4-  اعداد او تقديم تقرير أو بيان كاذب أو ناقص :

نصت الفقرة (2) من المادة (27) من قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق على أمن اعد او قدم حسابا او تقريرا او بيانا كاذبا او ناقصا مما يجب اعداده أو تقديمه وفق هذا القانون او ساعد او حرض او اشترك في ذلك .

يتضح أن المادة (57) لم تكتف بمعاقبة كل من قدم بيانات أو تقارير كاذبة أو ناقصة، بل عاقبت ايضا من يعدها دون أن يقدمها (20) ، وعدت هذا الفعل جريمة مستقلة بذاتها تنهض به المسؤولية الجنائية .

وعلى الرغم من أن المادة (57) ساوت العقوبة بين فقرتيها (1و2) ، الا انها اشترطت في فقرتها الأولى أن يكون فعل المكلف بتقديم بيانات وتقارير كاذبة أو ناقصة قاصدا به الحصول على سماح او تنزيل في مقدار الضريبية ، بينما لم تشترط ذلك في الفقرة الثانية .

عليه ، يعاقب المكلف او من ينوب عنه بالحبس مدة لا تقل عن سنة عند اعداده تقريرا أو بيانا كاذيا  (21).

وترى الباحثة أن فعل الاعداد الذي عاقبت عليه الفقرة (2) من المادة (57) هو تكرار للفقرة (1) من المادة نفسها وخاصة أن العقوبة واحدة وهي السجن لمدة لا تقل عن سنة ، كما انه في كلتا الحالتين يخضع المكلف للعقوية الواردة في المادة (59) او (59) مكرر ، وبذلك تقترح أن يضيف المشرع فعل الأعداد إلى الفقرة (1) من المادة (57) فتصبح (من قدم أو اعد عن علم....) .

________________

1- البشري الشوربي ، جرائم الضرائب والرسوم، دار الجامعات المصرية، الإسكندرية، 1972 ، ص 255.

2- الفقرة (1 و 2) من المادة (27) من قانون ضريبة الدخل في العراق المرقم (113) لسنة 1982 المعدل.

3- د. عبد الحميد الشورابي، موسوعة الضرائب الفقه القضاء- التشريع، دار المعارف، الاسكندرية، 1997 ، ص773  .

4- الفقرة (3) ، المادة (10) قانون ضريبة الدخل في العراق المرقم (113) لسنة 1982 المعدل.

5- حكمت المحكمة حضوريا على المكان أضافة لشركة دلتا لإنتاج الشعرية والمعكرونة بغرامة مقدارها (1000) الف دينار استنادا للمادة (57)، من قانون ضريبة الدخل المرقم (113) لسنة 1982 المعدل والمادة (80) من قانون العقوبات العام المرقم (111) لسنة 1999، راجع قرار محكمة جنح الرصافة المرقم ( 91/889) في 1998/4/12

6- اجع ص 98 ، 133 من هذه الرسالة .

7- المادة (18) ، قانون ضريبة الدخل في العراق المرقم (113) لسنة 1982 المعدل .

8- الفقرة (3) المادة (21) ، من القانون اعلاه .

9- المادة (22) من القانون أعلاه (3) الفقرة (3) المادة (24) من القانون أعلاه.

10- الفقرة (1و2) ، المادة (27) من القانون اعلاه ، حيث نصت على السلطة المالية أن تطلب ممن كان خاضعة للضريبة أو تعتقد بخضوعه لها أن يقدم تقريرا عن دخله خلال (21) بوما من تاريخ تبلغه بذلك باخطار خطي أو باحدى طرق النشر سواء كان اسمه مسجلا في دوائر ضريبة الدخل او لم يكن). 

11- عبد الستار فاضل، الجرائم الضريبية في تشريع قانون ضريبة الدخل العراقي، مجلة تنمية الرافدين، جامعة الموصل، العدد (13)، المجلد (7)، كانون الثاني، 1985  ، ص 88.  

12- حيدر عبد الوهاب، التسوية الصلحية في قانون ضريبة الدخل العراقي، رسالة ماجستير، كلية صدام للحقوق، جامعة صدام ، 2000، ص57.

13-الفقرة (3) ، المادة (21) ، من قانون ضريبة الدخل في العراق المرقم (113) لسنة 1982 المعدل.

14- الفقرة (1و 2 ) ، المادة (18) ، من القانون أعلاه .

15- الفقرة (1) ، المادة (15) من القانون اعلاه .

16- مثلا : النفقات التي تصرف لغرض تغطية رحلة سياحية لاحد افراد مساهمي الشركة و راجع نائل عبد الرحمن صالح، ضريبة الدخل أحكامها والجرائم الواقعة عليها، جامعة عمان، 1984 ، ص 68 .

17- احالت الهيئة العامة للضرائب / فرع ديالي إلى القسم القانوني بالهيئة العامة للضرائب كتاب لجنة التحقيق في بعقوبة المرقم (3) بتاريخ 2002/1/21 لأجل تزويد المحكمة بنماذج أحكام خاصة وهي ورقة مستقلة الغرض اجراء المضاهاة عليها مع كتاب مزور ومضبوط بحوزة المتهم (س) ، علما أن المتهم تم توقيفه بتهمة تزوير براءة ذمة مختومة ومنسوبة إلى الهيئة العامة للضرائب / فرع دیالی) ، الهيئة العامة للضرائب ، القسم القانوني ، الاضبارة المرقمة 524/24 في 2002/1/31 .

18- أحالت الهيئة العامة للضرائب / محافظة نينوى / فرع الأيسر / بالكتاب الرسمي المرقم (19 ش/8466) في 2002/3/11 إلى القسم القانوني للهيئة العامة للضرائب (ان المكلف (س) قد تحاسب عن مصادر دخله وهما سيارتا بيجو وقلاب ، ولكنه لم يصرح عن مصدر دخله الآخر " استجار مكتب خدمة هاتفية في بلاط الشهداء " بتاريخ 2001/1/30 بعقد ساري المفعول لمدة ثلاث سنوات علما أن هذه المقتبسات وردت الينا من الهيئة العامة للضرائب / محافظة نينوى / الساحل الأيمن بموجب الكتاب المرقم (211) في 2001/12/29 ، واعتبر القسم القانوني أن المكلف مخالف کونه لم يصرح عن عقد استئجار مكتب الخدمة الهاتفية لاتخاذ ما يلزم) ، صادر عن الهيئة العامة للضرائب بالكتاب الرسمي المرقم 7430/1510 في 2002/3/19 / القسم القانوني / الهيئة العامة للضرائب ، وزارة المالية ، بغداد ، 2002.

19- قدمت الينا معاملة الاعفاء المطلق عن بيع عقار بتسلسل 11/98 العامرية جنسيته (دار سكن في 1990/0/10 باسم المكلفة (س) ، وكانت المكلفة قد حصلت على اعفاء مطلق عن بيع العقار بتسلسل 200/200 دور جنسيته (دار سكن) في 1992/2/19 ، أي قبل مضي خمس سنوات على الاعفاء الأول ، وعليه اصدرت لجنة التحقيق في القسم القانوني / الهيئة العامة للضرائب (ان فعل المكلفة هذا يبين بين طياته حكم المادة (57) دخل ، راجين احالتها إلى القضاء واعلامنا ؛ راجع الهيئة العامة للضرائب ، القسم القانوني، الاضبارة المرقمة 11/ت 7227 في 2001/12/20

20- ويكتشف أمر المكلف عن طريق تقديم بلاغ عنه من شخص ثالث أو عن طريق ممارسة السلطة المالية سلطتها في حق الاطلاع .

21- لدى ملاحظة القرار المميز وجد أنه مخالف لأحكام المادة (57/2)  التي عاقب من بعد او يقدم حسابا او تقريرا أو بيانا كاذبا أو ناقصا مما يجب تقديمه وحيث ثبت أن المتهم قدم تقريرا ناقصا ، فهو يكون مشمولا بهذا النص ، سواء كان قد استفاد من هذا البيان الناقص أو لم يستفد ، لأن النص جاء مطلقا بعكس الفقرة (1) من المادة نفسها والتي علقت تقديم البيان الناقص على الاستفادة منه في خفض الضريبة أو السماح منها هو أو غيره ، وعلى ذلك يكون القرار المميز واجب النقض ، صدر عن محكمة الجنح ، بغداد ، الكتاب الرسمي المرقم 08 14 / جنح / في 1997/12/31