تلجا الادارة الضريبية الى ممارسة بعض الوسائل ضد المكلف لعدم تسديده مبلغ الضريبة ، فتقوم الادارة الضريبية باتخاذ اجراءات تقيد من حرية المكلف لأجل الضغط عليه ومن ثم اجباره على دفع الضريبة، وقد اختلفت تلك الإجراءات بوسائلها ، ولتوضيح ذلك سيقسم الموضوع  إلى :

اولا : منع المكلف من السفر .

ثانيا: الاكراه البدني .

ثالثا : وقف معاملات المكلف بالضريبة .

اولا منح المكلف من السفر

حياة الانسان وحريته من الحقوق المصونة والمكفولة في الدستور(1) ، ولكن لأجل حماية المصلحة العامة المتمثلة بحقوق الخزانة العامة ، خولت تشريعات الضرائب المباشرة في العراق

حقا للسلطة المالية أن توعز الى جهات رسمية مختصة منع المكلف الذي لم يقم بتسديد مما بذمته من الدين الضريبي من السفر خارج العراق طبقا لما نصت عليه المادة (51) من قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق ، اذ نصت على (اذا اقتنعت السلطة المالية بان أحد الأشخاص يحاول السفر خارج العراق ليؤخر دفع الضريبة المفروضة أو التي تفرض عليه أصالة أو نيابة كلها أو جزءا منها فلها أن تطلب إلى الجهات المختصة تأخيره او منعه من السفر مبينة هويته وان الضريبة مستحقة او قد تستحق عليه وعلى الجهات المختصة أن تمنع ذلك الشخص من مغادرة العراق الا بعد دفع الضريبة او تقديم شهادة من السلطة المالية تشير الى رفع ذلك الحظر عنه )

ويتضح أن للسلطة المالية سلطة تقديرية في تكوين قناعتها بان المكلف يحاول السفر الى الخارج لأجل تأخير دفع دين الضريبة ام لا، سواء كان مدينا أصيلا عن نفسه أو وكيلا عن غيره .

وفي حالة اقتناع السلطة المالية بأن المكلف يحاول تأخير دين الضريبة ، فلها أن تطلب من الجهات المختصة منعه من السفر بعد التأكد من بيان هويته ولا يرفع هذا المنع الا بعد سداد مبلغ دين الضريبة والحصول على براءة ذمة صادرة عن الهيئة العامة للضرائب أو أحد فروعها تؤيد استحصال دين الضريبية المتحققة في ذمة المكلف .

وقد اعطى القانون فرصة للمكلف أن يقدم كفيلا ضامنا اذا كان دين الضريبة غير مقدر ، ويلزم الكفيل بأحكام الكفالة طيلة فترة وجود المكلف المكفول خارج العراق وتسقط بعودته (2).

أما عن موقف قانون ضريبة الدخل النافذ الأردني ، فقد جاء مشابها لموقف قانون ضريبة الدخل النافذ العراقي ، من منع المكلف من السفر ، اذ نصت المادة (40) من قانون ضريبة الدخل النافذ في الاردن على: ( أ- يجوز للمقدر اجراء التقدير على أي شخص على وشك مغادرة المملكة نهائيا قبل نهاية السنة وفرض الضريبة المستحقة عليه عن الفترة السابقة من السنة وتحصيل الضرائب المستحقة عليه خلال عشرة ايام من تاريخ تبليغه مذكرة خطية بذلك ويجوز للمدير ان يطلب الى السلطات المختصة عدم السماح له بمغادرة المملكة الى ان تسوي قضيته او يقدم كفالة لضمان دفع الضريبة. ب- بالرغم مما ورد في أي قانون اخر لرئيس الوزراء بناء على تنسيب الوزير اصدار اي اوامر يراها مناسبة بهدف تحصيل الضريبة المستحقة على المكلفين بما في ذلك منع المتخلفين منهم عن السفر خارج المملكة ).

يتضح أن القانون الأردني خول الادارة الضريبية سلطة تقديرية في أن تطلب من السلطات المختصة عدم السماح للمكلف بمغادرة المملكة إلى أن يقوم بتسديد دين الضريبة او يقدم كفالة لضمان تسديده للدين .

اما عن قانون الضريبة الموحدة على الدخل المصري فلم نلحظ اية اشارة لمثل هذا الأسلوب ، وقد كان التشريع الضريبي في العراق والأردن موفقين في تقرير هذا النوع من الجزاء غير العقابي ، لأنه ضمان أكيد لحق الخزانة في تحصيل ديونها.

الاكراه البدني هو حبس المكلف المدين بدين الضريبة حتى يقوم بأداء ما بذمته من التزام ، وذلك اذا ثبت للسلطة المالية أن المكلف لديه قدرة على سداد ما في ذمته من الدين الضريبي الا انه ممتنع عن التسديد .

لقد ذهب اتجاه من التشريعات الوضعية بتجريم هذا النوع من الاجراء لاعتبارات عدة منها قانونية ، اذ ان التزام المكلف يتعلق بأمواله لا بشخصه ، فالعلاقة بين الدائن والمدين علاقة بين ذمتين ماليتين لا شخصيتين ، فضلا عن اعتبارات اقتصادية ، وهي : أن حبس المدين يعطل نشاطه وليس هذا من مصلحة المدائن ، وأخيرا اعتبارات أدبية وهي أن التنفيذ على الشخص المدين يتنافى مع كرامته الانسانية ويهدر ادميته  (3).

ومع ذلك فان هذا الأسلوب جاءت به معظم التشريعات القانونية المقارنة لأجل تحصيل الديون الحكومية .

فقد جاءت تشريعات الضرائب المباشرة في العراق بتحصيل دين الضريبة على وفق قانون تحصيل الديون الحكومية  ، فبعد استنفاذ كل الوسائل الممكنة قانونا لاجل تحصيل دين الضريبة من المكلف المتأخر عن دفعها ، فالحل النهائي أن يصار الى اسلوب حبس المدين المماطل .

وهذا ما جاءت به المادة (13) من قانون تحصيل الديون الحكومية النافذ في العراق اذا نصت على ( يجوز حبس المدين المماطل ، وفق احكام قانون التنفيذ من قبل المنفذ العدل، بناء على طلب من رئيس الدائرة المخولة بتطبيق هذا القانون ) .

و اذن يجوز حبس المكلف بالضريبة بناء على طلب من قبل الهيئة العامة للضرائب ويطبق على المكلف أحكام قانون التنفيذ ، اذ جاء بجواز حبس المدين بناء على طلب من الدائن وقرار من منفذ العدل إذا كان قاضيا ، او من قاضي محكمة البداءة الأول ، كما جاء بعدم جواز حبس المدين عن الدين نفسه الا لمرة واحدة  (4).

ومما تقدم يتضح أن تشريعات الضرائب المباشرة في العراق منحت الهيئة العامة للضرائب حق الطلب بحبس المدين المماطل عن دفع دين ضريبة الدخل او العقار او العرصات

ثانيا: الاكراه البدني

وعلى الرغم من أن هذا الاجراء نص عليه التشريع الضريبي ، الا انه معلوم التطبيق من الناحية العملية في العراق ، أما عن موقف التشريعات المقارنة فلم تلحظ الباحثة فيها أية اشارة لمثل هذا الأجراء .

ثالثا. وقف معاملات المكلف بالضريبة :

لقد جاءت تشريعات الضرائب المباشرة في العراق بنصوص قانونية تخول الادارة الضريبية بعد حصولها على موافقة الهيئة العامة للضرائب أن توقف معاملات المكلف الضريبية الى أن يقوم بدفع الضريبية والتأمينات التي تضمن للخزانة العامة الحصول على حقها (5).

اذ نصت الفقرة (3) من المادة (28) من قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق على السلطة المالية أن توقف اجراء المعاملات التي لها علاقة بالضريبة ولا تسمح بأجرائها من قبل الدوائر الأخرى حتى يتم دفع الضريبة او التأمينات التي قد تتحقق منها، ويمكن ملاحظة أن نص المادة جاء خاليا من استيضاح ماذا يقصد بالمعاملات التي لها علاقة بالضريبة، وقد عبر البعض عنها (بانها تلك المعاملات التي تحقق دخلا او ربحا للمكلف كالمعاملات الخاصة بنقل ملكية عقار أو ملكية سيارات او نقل حق التصرف ، أما بالنسبة الى المعاملات التي ليس لها علاقة بالضريبة فلا يسمح للإدارة الضريبية أن تتخذ من الاجراءات ما يحول دون المضي في تنفيذها) (6).

ويتخذ هذا الاجراء صورتين اما وقف معاملات المكلف في الدوائر الرسمية في العراق ، أو منع وسائط النقل العائدة للمكلف من مغادرة البلاد.

1- وقف معاملات المكلف بالضريبة في الدوائر الرسمية :

وتشمل معاملات نقل ملكية العقار او حق التصرف فيه كافة ، بتوقيف تنفيذها في دوائر التسجيل العقاري على استحصال موافقة الهيئة العامة للضرائب أو أحد فروعها (7)، تتضمن تحصيل دين الضريبة المقدرة من لجان تقدير العقار لأغراض ضريبة الدخل ، وبذلك تمنع على دوائر التسجيل العقاري انجاز معاملات نقل الملكية او حق التصرف الا بعد سداد كامل المبلغ الضريبة ، ولا يجوز تسلم مبلغ الضريبية في دائرة تسجيل العقار وتحويلها إلى الإدارة الضريبية ، كما نصت الفقرة (4) من المادة (28) من قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق على السلطة المالية أن تطلب من أي شخص من دوائر الدولة والقطاع الاشتراكي والمختلط أو أي شخص استقطاع نسبة مئوية لا تتجاوز (10 %) عشرة بالمئة من المبالغ المتحققة للمتعهدين أو غيرهم من المرتبطين معهم ولا تدفع لهم المبالغ المستقطعة الا بعد تأييد براءة ذمتهم من ضريبة الدخل ولها أن تطلب تحويل المبالغ المستقطعة اليها .

وهكذا خولت الادارة الضريبية حق طلب من دوائر الدولة والقطاع الاشتراكي والمختلط استقطاع نسبة معينة من المبالغ المستحقة لديهم ، ولا يستطيع المتعهد وغيرهم الحصول عليها الا بعد الحصول على براءة ذمة صادرة من الهيئة العامة للضرائب او احدى فروعها ، وهذا ما اكدته التعليمات الصادرة عن وزارة المالية (8)

كما أصدرت وزارة المالية تعليمات (9) اوجبت بعدم احالة أية مقاولة او تعهد او ابرام اي عقد بتجهيز مواد مع مقاول او متعهد ، الا اذا كان مسجلا لدى الهيئة العامة للضرائب أو احد فروعها ، ويجري التأكد من ذلك بكتاب صادر عن الهيئة العامة للضرائب او احد فروعها يقدمه صاحب العلاقة ويحفظ مع شروط المقاولة والعقد ويعتبر جزءا منها (10).

وفي خصوص الناحية التطبيقية للفقرة (3) من المادة (28) فان الهيئة العامة للضرائب لا تطلب من دوائر الدولة ايقاف معاملات الأشخاص لعدم دفعهم الضريبة ، الا ان دوائر الدولة لا تجري أية معاملة بدون استحصال براءة ذمة من الهيئة أو فروعها) ، ونتيجة لضعف الوعي الضريبي في العراق ، فان المواطن لا يراجع (الهيئة أو فروعها) الا اضطراريا لأجل حصوله على براءة ذمة لا تمام معاملاته في دوائر الدولة والتي تشمل معاملات بيع او شراء عقار (11) او منقول او معاملات الاستيراد او احالة مقاولة .

اما عن مدى تطبيق الفقرة (4) من المادة (28) ، فان جميع دوائر الدولة والقطاع الاشتراكي والمختلط تستقطع نسبة (10%) من المبالغ المتحققة للمتعهدين أو غيرهم المرتبطين معهم ولا يمكن الحصول على هذه النسبة من المبالغ الا بعد استحصال براءة ذمة من قبل (الهيئة أو فروعها)

وفي خصوص موقف تشريعات الضرائب المباشرة الخاصة بضريبة الدخل في كل من الأردن ومصر ، فلم تلحظ الباحثة أية اشارة إلى هذا الأسلوب . وتذهب الباحثة بالقول أن قانون ضريبة الدخل النقد في العراق كان اكثر توفيقا من التشريعات المقارنة عندما اقر بهذا الجزاء غير العقابي على المكلف بالضريبة ، وقد اقر قانون ضريبة العقار النافذ في العراق ايضا بوقف معاملات المكلف بالضريبة ، اذ نصت المادة (24) على (على جميع دوائر الحكومة أن لا تجري اية معاملة على العقار ما لم تتحقق من أن الضريبة المقدرة على المكلف قد دفعت بكاملها مستحقة كانت أو متحققة وغير مستحقة لتقسيطها).

وعليه فان معاملات بيع العقار وشرائه ورهنه تتوقف في حالة عدم دفع ضريبة العقار، وهكذا ايضا بالنسبة لقانون ضريبة العرصات النافذ في العراق ، فقد نصت المادة (6) على

على جميع الدوائر الرسمية وشبه الرسمية أن لا تجري أية معاملة على العرصة او على جزء منها ما لم يتأكد لها أن الضريبية المتحققة عليها أو على ذلك الجزء قد دفعت

وفي خصوص الناحية التطبيقية فان هذا ما يتم العمل به الان في الهيئة العامة للضرائب وفروعها  (12).

اما عن موقف التشريعات الضريبية المقارنة الخاصة بضريبة العقارات المبنية في مصر وضريبة الأبنية والأراضي في الأردن ، فلم نجد فيهما اية اشارة لمثل هذا الأسلوب، وترى الباحثة أن التشريع الضريبي النافذ في العراق الخاص بضريبتي العقار والعرصات كانا اکثر توفيقا من التشريعات الضريبية المقارنة عندما نص على هذا الأسلوب الذي يجبر المكلف على دفع الضريبة دون وقوعه تحت طائلة العقاب. ٢- منع وسائط النقل من مغادرة البلاد :

قلما تنص تشريعات الضرائب المباشرة المقارنة على هذا النوع من الجزاء غير العقابي ، وقد جاء قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق بمنع وسائط النقل من السفر سواء كانت بحرية أم نهرية أم برية على اختلاف أنواعها عند اشتغالها في العراق او وصولها مدينة في العراق إذا كان أصحابها او مستأجروها ساكنين خارج العراق (غير المقيم) وتأخروا هم او من ينوب عنهم عن دفع الضريبة .

ولا يحق للسلطة المالية أن تمنع وسائط النقل من السفر الا اذا توافرت الشروط الاتية: (13)

1. أن ترسل شهادة الى موظفي الهيئة العامة للكمارك او اي موظف اخر مخول بإعطاء شهادة خروج ، تمنع واسطة النقل من السفر خارج البلاد .

2. أن يذكر في الشهادة مقدار الضريبة المستحقة والتي تأخر دفعها .

3، أن يبين في الشهادة أن الضريبة قد تأخر دفعها لمدة تزيد على ثلاثة اشهر من تاريخ

استحقاقها .

4. أن تدون اسماء المكلفين بدفعها.

5. أن تكون نسبة الضريبة المقطوعة (7.5%  )من الأجرة . وهكذا يقع على عاتق الموظف المختص مسؤولية عدم السماح بخروج أي واسطة نقل من مدينة او ميناء عراقي الا اذا دفع الضريبة المذكورة.

وقد ذهب البعض (14)، إلى أن قانون ضريبة الدخل قد أخفق عندما حدد مدة التأخير بثلاثة اشهر لأنه فتح ثغرة يستطيع من خلالها المكلف التهرب من دفع مبلغ الضريبة خاصة اذا كان يقيم خارج العراق وذلك عن طريق اخراج وسائط النقل من العراق قبل مرور ثلاثة اشهر. وعليه تقترح الباحثة على المشرع العراقي أن يعطي للإدارة الضريبية سلطة منع وسائط النقل من مغادرة البلاد دون أن يحدد المدة التي يتأخر فيها المكلف عن الدفع.

_____________

1- المادة (24) من دستور العراق لسنة 1970 التي نصت على [لا يجوز منع المواطن من السفر خارج البلاد ، أو من العودة إليها ولا تقييد تنقله واقامته داخل البلاد الا في الحالات التي حددها القانون.

2- وهذا ما قررته محكمة التمييز في العراق فقد جاء بالإضبارة التمييزية المرقمة 107 /1949 ما يأتي : "ميز الكفيل قرار اللجنة القاضي برد استئنافه وتأييد التقديرات طالبا نقضه تمييزا بحجة انه كفل المكفول في سنة 1945 ثم عاد المكفول الى العراق في سنة 1946 وسدد ما عليه من ضريبة وابرأت ذمته وان كفالته مقتصرة على سفرة واحدة يبطل حكمها بعودته وان مكفوله عاد وسدد ما عليه ثم غادر العراق وانه ليس مسؤولا بعد تلك السفرة عما يترتب عليه فردت السلطة المالية على لائحته بقولها كان عليه أن يحضر هو ومكفوله أمام السلطة المالية ويطلب ابطال حكم الكفالة اذا اراد التخلص من مسؤوليته المترتبة عليه فيها تجاه الضريبة ...ولدى التدقيق ظهر أن الكفالة مقيدة بمدة غيابه خارج العراق فمجرد رجوع المكفول الى العراق تصبح الكفالة ملغاة ولم يبق لها حكم ولا يلزم الكفيل بما يترتب بذمة المكفول بعد رجوعه الى العراق لذا قرر نقض قرار اللجنة ؛ نقلا عن تقي الوسواسي، شرح قانون ضريبة الدخل، ج3، مركز التدريب المالي والمحاسبي وزارة المالية، 1982 ، ص 565.

3- د. أدم وهيب النداوي، أحكام قانون التنفيذ، مطبعة جامعة بغداد، بغداد ، 1983، ص105.

4- الفقرة (13) ، المادة (40) ، قانون التنفيذ العراقي المرقم (45) لسنة 1980 المعدل.

5-  د. مدحت عباس أمين، ضريبة الدخل في التشريع العراقي، دراسة تحليلية لنصوص قانون ضريبة الدخل المرقم (113) لسنة 1982 المعدل - دراسة مقارنة، بدون مكان طبع، بغداد، 1997 ، ص 212 .

6- د. صالح يوسف عجينة، ضريبة الدخل في العراق من الوجهة الفنية والاقتصادية، المطبعة العالمية القاهرة، 1995 ، ص572.

7- جاء في التعليمات والضوابط التفسيرية الصادرة عن الهيئة العامة للضرائب الى فروعها واقسامها (عدم ترويج المعاملة بصرف الاستحقاق في معاملات ازالة الشيوع أو التنفيذ قبل حسم المبلغ من صندوق المحكمة وقيده في صندوق الفرع وكذلك عدم اجازه معاملة البيع الحكمي قبل تسديد الضريبة المتحققة عن نقل الملكية او شمول البائع بالأعضاء المطلق عند توافر الشروط القانونية). تعليمات تفسيرية صادرة عن الهيئة العامة للضرائب، بالكتاب الرسمي المرقم 715154/ في 1994/10/5 ، القسم القانوني، الهيئة العامة للضرائب، وزارة المالية، بغداد، 1996 .

8- على دوائر الدولة والقطاع الاشتراكي والمختلط او شخص استقطاع نسبة (5%) من كل سلفة أو دفعه من المبالغ المتحققة للمتعهدين أو غيرهم (عراقيين او عزب أو أجانب) بما لا يتجاوز نسبة (10%) من مجموع المبالغ المتحققة للمتعهدين أو غيرهم وتحويلها الى الهيئة العامة للضرائب لأغراض السلفة الاخيرة ولا يسد الحساب النهائي لهم الا بموافقة السلطة المالية بكتاب يقدمه صاحب العلاقة خلال مدة ستة اشهر من تاريخ الإحالة للعمل يؤيد براءة ذمته من الضريبة وموافقتها على صرف المبالغ المستحقة له فان انتهت المدة المذكورة ولم يقدمه يجب على الجهة المتقاعدة معه تحويل المبالغ التي يستحقها الى الهيئة العامة للضرائب او الفرع الذي تم تسجيله لديه وعند الصرف تبلغ الجهة المعنية (الهيئة أو الفرع) الذي أصدر كتاب براءة الذمة بذلك بأية وسيلة مع التأكيد بعدم ارسالها بيد صاحب العلاقة، راجع التعليمات المرقمة (4) لسنة 1999، صادرة عن وزارة المالية، منشور بالكتاب السنوي، القسم القانوني الهيئة العامة للضرائب، وزارة المالية، بغداد، 1999.

9- راجع القرار المرقم (4) لسنة 1979 صادرة عن الهيئة العامة للضرائب، نقلا عن تقي الوسواسي، شرح قانون ضريبة الدخل، ج3، مركز التدريب المالي والمحاسبي وزارة المالية، 1982 ، ص 451.

10- تقي الوسواسي، شرح قانون ضريبة الدخل، ج3، مركز التدريب المالي والمحاسبي وزارة المالية، 1982  ، ص 451

11- يمكن ملاحظة أن القرار (120) سوف يؤثر تأثيرا سلبيا على حصيلة ضريبة الدخل في العراق لان القرار جاء في الفقرة (2) بفرض الضريبة على البائع فقط دون المشتري وهكذا سوف لا يراجع المشتري ضريبة النخل لأجل حصوله على براءة الذمة ليتسنى له اتمام اجراء معاملاته الرسمية في حالة شراء عقار، ولقد لا حظت الباحثة قبل صدور هذا القرار أن معظم المكلفين الذين يراجعون ضريبة الدخل نتيجة لحالة اضطرارية وهي الحصول على براءة ذمة لشراء عقار أو بيعه ، وعليه نقترح على الهيئة العامة للضرائب اصدار تعليمات تفسيرية لتلافي هذه الحالة و راجع ضوابط تنفيذ أحكام قرار مجلس قيادة الثورة المرقم (120) لسنة 2002، مشار اليه سابقا

12- من خلال زيارات متكررة للهيئة العامة للضرائب وفروعها في محافظة نينوى / الجانب الأيمن والأيسر.

13-الفقرة (3) ، المادة (50)، قانون ضريبة الدخل في العراق المرقم (113) لسنة 1982 المعدل اذ نصت على السلطة المالية أن ترسل شهادة الى موظفي الهيئة العامة للكمارك او اي موظف اخر مخول اعطاء تصريحه الخروج تتضمن مقدار الضريبة التي تأخر دفعها مدة تزيد على ثلاثة اشهر من استحقاقها واسماء المكلفين بدفعها وعلى الموظف الذي يتلقى تلك الشهادة أن لا يسمح بخروج واسطة النقل من اية مدينة او ميناء في العراق إلى أن تدفع الضريبة المذكورة .

14- د. صالح يوسف عجينة، ضريبة الدخل في العراق من الوجهة الفنية والاقتصادية، المطبعة العالمية القاهرة، 1995 ، ص 57.