يترتب عن الإخلال بتنظيم الدفاتر التجارية مسؤولية قانونية تقع على عاتق المحاسب لأنه يعد أداة تنظيم الدفاتر التجارية ويلتزم قانوناً بالتوقيع باسمه الصريح على الحسابات الختامية للجهة التي يتولى تنظيم حساباتها بصفته منظم الحسابات(1)، لذا يعتبر المحاسب مسؤولاً عن صحة البيانات الواردة في الحسابات الختامية، وهذه المسؤولية قد تكون مدنية، وقد تكون جزائية، وقد تكون تأديبية، لذا سنتناول مسؤولية المحاسب (منظم الحسابات) في الفقرات الآتية:

أولاً: المسؤولية المدنية:

يسأل المحاسب مدنياً تجاه الجهة التي يتولى تنظيم حساباتها والغير عن الأخطاء التي تقع منه في تنظيم الحسابات، وتتحدد مسؤولية المحاسب المدنية تجاه الجهة التي يتولى تنظيم حساباتها استناداً إلى العقد الذي ينظم العلاقة بين الطرفين(2)، ويمكن تكييف هذه العلاقة بأنها علاقة عقدية تتحدد في ضوء القواعد العامة للعمل(3) والتي تضمنتها المادة (900) وما بعدها من القانون المدني العراقي،ما دام المحاسب يرتبط مع الجهة التي يتولى تنظيم حساباتها بعلاقة تبعية. أما مسؤولية المحاسب تجاه الغير فإنها تتحدد في ضوء القواعد العامة للمسؤولية التقصيرية(4). ولكي تنشأ مسؤولية المحاسب المدنية فلابد من وجود خطأ وضرر وعلاقة سببية بينهما، ويعتبر المحاسب مخطئاً إذا خالف القواعد القانونية عند تنظيم الحسابات(5) أو قام بالتلاعب في قيود الدفاتر التجارية بقصد إخفاء عجز أو اختلاس أو سوء استعمال أصل من أصول المتجر من خلال إثبات مدفوعات وهمية بالدفاتر التجارية لتغطية اختلاس بالخزانة أو عدم إثبات مدفوعات نقدية واردة للمتجر لاختلاس قيمتها، أو عدم إثبات بضائع واردة بدفاتر المخزن لاستخدامها لتغطية اختلاس سابق في المخزن أو لغرض اختلاسها (6)، ويقاس خطأ المحاسب بمعيار موضوعي هو عدم أدائه لمهمته بتلك المهارة والخبرة المتوقعة اعتيادياً من محاسب مؤهل مهنياً وعلمياً في الظروف ذاتها(7)، لذا فإن التزام المحاسب هو التزام بوسيلة وليس بتحقيق نتيجة، فإذا ترتب على خطأ المحاسب ضرر أصاب الجهة التي يتولى تنظيم حساباتها (التاجر) أو الغير وثبت وجود علاقة السببية بين الخطأ والضرر نشأت مسؤولية المحاسب المدنية، ويقع على المدعي أن يقيم الدليل على خطأ المحاسب إذ لا توجد قرينة لصالح المتضرر على خطأ المحاسب، وعلى الضرر الذي أصابه وعلاقة السببية بينهما، ويكون للتاجر المتضرر سواء كان شخصاً طبيعياً أم معنوياً أن يرجع على المحاسب (منظم الحسابات) استناداً إلى القواعد العامة للمسؤولية العقدية. وإذا كان المضرور من الغير فيجوز له الرجوع على المحاسب استناداً إلى القواعد العامة للمسؤولية التقصيرية، كما يستطيع الغير أن يرجع على التاجر الذي تولى المحاسب تنظيم حساباته، والأساس القانوني لمسؤولية التاجر عن خطأ المحاسب في تنظيم الحسابات هو القواعد العامة في مسؤولية المتبوع عن عمل التابع(8)، لأن القيود المدونة في الدفاتر التجارية من قبل العاملين مع صاحب الدفاتر المأذونين في ذلك تعتبر في حكم القيود المدونة من قبله، ويفترض أنها دونت بعلم صاحبها ورضاه إلى أن يقيم الدليل على عكس ذلك(9)، ويبقى التاجر مسؤولاً عن خطأ المحاسب ولو أثبت أن القيود المدونة في الدفاتر التجارية قد دونت دون علمه ورضاه، وذلك على أساس خطأ مفترض في جانبه يتمثل في سوء اختيار المحاسب (التابع) أو تقصيره في توجيهه ورقابته(10) ولكن التاجر يستطيع أن ينفي قرينة الخطأ وذلك إذا أثبت أنه بذل ما ينبغي من العناية لمنع وقوع الضرر أو أثبت أن الضرر الذي لحق بالغير كان لابد وأن يقع ولو بذل ما ينبغي من العناية(11)، فإن تمكن التاجر من ذلك انتفت مسؤوليته تجاه الغير إلا أن ذلك لا ينفي مسؤولية المحاسب لأنها مسؤولية أصلية وإذا لم يتمكن التاجر من نفي قرينة الخطأ في جانبه فإنه يعتبر مسؤولاً تجاه الغير، ويكون للمضرور أن يرجع على التاجر بالضرر كله الذي أصابه أو أن يرجع على المحاسب بقدر الضرر الذي ألحقه به أو أن يرجع عليهما معاً لأنهما متضامنان أمامه عن تعويض الضرر الذي أصابه لان كلاً منهما يسأل تجاه المضرور على اساس العمل غير المشروع  (12) ، وإذا كان للمحاسب مساعدين(13) اشتركوا معه في الخطأ جاز للمضرور أن يرجع على المحاسب وحده أو على التاجر والمحاسب (التابع) والمساعد لأنهم متضامنون أمامه عن تعويض الضرر الذي أصابه (14)، فإن رجع المضرور على التاجر بالضرر كله كان للأخير أن يرجع على المحاسب بكل ما دفعه إلى المضرور من تعويض إذا لم يكن قد اشترك معه في الخطأ(15)، وإذا كان التاجر قد اشترك مع المحاسب في الخطأ الموجب للمسؤولية كان له أن يرجع على المحاسب بقدر جسامة خطئه في إحداث الضرر إن كان من الممكن تحديد نسبة خطأ كل منهما، فإن تعذر ذلك وزعت المسؤولية بينهما بالتساوي(16).

ثانياً: المسؤولية الجزائية:

يسأل المحاسب جزائياً إذا كانت الأخطاء التي ارتكبها تشكل جرائم يعاقب عليها القانون، وقد وردت مسؤولية المحاسب الجزائية في تشريعات عدة، فعلى وفق قانون ضريبة الدخل يتعرض المحاسب لعقوبة الحبس مدة لا تزيد على سنة إذا ثبت أمام المحاكم المختصة، أنه قدم عن علم بيانات أو معلومات كاذبة أو ضمنها تقرير أو حساب أو بيان بشأن الضريبة أو أخفى معلومات كان يجب عليه بيانها قاصداً بذلك الحصول على خفض أو سماح أو تنزيل من مقدار الضريبة التي تفرض على المكلف، أو أعد أو قدم حساباً أو تقريراً أو بياناً كاذباً أو ناقصاً مما يجب إعداده على وفق هذا القانون أو ساعد أو حرض أو اشترك في ذلك(17)،  وقد يتعرض المحاسب لعقوبة جريمة الاحتيال الضريبي التي تتمثل بالحبس مدة لا تقل عن ثلاثة أشهر ولا تزيد على سنتين إذا ثبت أمام المحكمة المختصة أنه استعمل الغش أو الاحتيال للتخلص من أداء الضريبة التي تفرض بموجب هذا القانون كلاً أو جزءاً (18)، وفي قانون الشركات يتعرض المحاسب لعقوبة الحبس مدة لا تقل عن ثلاثة أشهر ولا تزيد على سنة أو الغرامة التي لا تقل عن ألف دينار ولا تزيد على ثلاثة آلاف دينار أو بالعقوبتين معاً، إذا قدم عن عمد بيانات أو معلومات غير صحيحة إلى جهة رسمية عن نشاط الشركة(19)، بأعتباره مسؤولاً عن تنظيم حساباتها. وفضلاً عن ذلك يتعرض المحاسب للعقوبات المنصوص عليها في قانون العقوبات عند توافر العناصر المكونة للجرائم التي ينص عليها هذا القانون، ويمكن إجمالها بالآتي:

• يعاقب بالحبس أو الغرامة أو بإحدى هاتين العقوبتين إذا دون قيداً مزوراً أو أهمل تدوين قيد ذي أهمية في دفاتر أو أوراق أو سجلات التاجر الذي يتولى تنظيم حساباته وكان ذلك بقصد الغش(20). يعاقب بالحبس إذا قدم بيانات كاذبة أو ضمنها حساباً أو تقريراً وكان من شأن ذلك خداع الغير وحمله على تسليم مال إلى التاجر الذي يتولى تنظيم حساباته(21) كحمل الغير على الاكتتاب بأسهم الشركة أو سنداتها بطرق احتيالية.
• يعاقب بالحبس مدة لا تزيد على سنتين وبغرامة لا تزيد على مائتي دينار أو بإحدى هاتين العقوبتين إذا علم بحكم مهنته بسر فقام بإفشائه في غير الأحوال المصرح بها قانوناً أو استعمله لمنفعته أو لمنفعة شخص آخر(22).
• يعاقب بالحبس إذا تصرف بالمال المحصل لحساب التاجر الذي يتولى تنظيم حساباته بسوء قصد وخلافاً للغرض الذي عهد به إليه(23).

ثالثاً: المسؤولية التأديبية:

يسأل المحاسب تأديبياً بسبب إخلاله بالتزاماته المهنية التي تضمنتها القوانين المنظمة لمزاولة المهنة(24)، ويترتب على ذلك عقوبات تأديبية يعهد بتطبيقها إلى لجنة ضبط تحال إليها المخالفات من مجلس نقابة المحاسبين والمدققين بناء على توصية من الهيئة الإدارية لجمعية منظمي الحسابات المجازين(25)، وللجنة فرض إحدى العقوبات الآتية:

أ- التنبيه.

ب- الإنذار.

ج- الحرمان من ممارسة المهنة لمدة سنة.

د- الحرمان من ممارسة المهنة لمدة سنتين.

هـ- إلغاء إجازة ممارسة المهنة الممنوحة للمحاسب المخالف.

وتكون القرارات التي تصدرها لجنة الضبط قابلة للطعن لدى محكمة التمييز خلال ثلاثين يوماً من تاريخ التبليغ بالقرار ولا تنفذ هذه القرارات إلا بعد اكتسابها الدرجة القطعية(26)، وتحيل لجنة الضبط القضايا إلى المحاكم المختصة مع الأوراق المتيسرة لديها كافة، إذا رأت أن تلك المخالفات تشكل جريمة يعاقب عليها القانون ولا يمنع صدور الحكم بالبراءة لجنة الضبط من إصدار قراراتها الانضباطية(27)، وإذا أصدرت لجنة الضبط قراراً بإلغاء إجازة ممارسة المهنة للمحاسب المخالف فلا تعاد إليه إلا بعد تقديمه طلباً إلى نقابة المحاسبين والمدققين للحصول على إجازة جديدة على وفق الضوابط النافذة بتوصية من جمعية منظمي الحسابات المجازين(28).

________________

1-    الفقرة (11) من ضوابط عمل مكاتب تنظيم الحسابات، وكذلك الفقرة (12) من الفصل الأول من تعليمات النظام المحاسبي للشركات رقم (1) لسنة 1998.

2-    البند (ب) من الفقرة (8) من ضوابط عمل مكاتب تنظيم الحسابات.

3-    محمد القيسي، نظام مسك الدفاتر التجارية لأغراض ضريبة الدخل في العراق، مجلة المحاسب، نقابة المحاسبين والمدققين العراقية،العدد الأول،السنة الأولى، 1971، ص39-40 .

4-    انظر المادة (186) وما بعدها من القانون المدني العراقي.

5-    انظر الفقرة (8) من ضوابط عمل مكاتب تنظيم الحسابات.

6-    د. عبد المنعم محمود – د. عيسى أبوطبل، المراجعة، أصولها العلمية والعملية، دار النهضة العربية، القاهرة، 1967، ص55-56 .

7-    انظرالمادة (36) من قواعد السلوك المهني الصادرة عن نقابة المحاسبين والمدققين العراقية بتاريخ 12/12/1983 والتي يلتزم بها المحاسب استناداً إلى الفقرة (8) من ضوابط عمل مكاتب تنظيم الحسابات.

8-    المادة (219) من القانون المدني العراقي.

9-    المادة (32) من قانون الإثبات رقم (107) لسنة 1979 .

10- د. غازي عبد الرحمن ناجي، مسؤولية المتبوع عن عمل التابع، مجلة العدالة، وزارة العدل، العدد الثالث، السنة الأولى، 1975، ص683 .

11-  الفقرة (2) من المادة (219) من القانون المدني العراقي.

12-   تنص الفقرة (1) من المادة (217)من القانون المدني العراقي على انه "اذا تعدد المسؤولون  عن عمل 

غير مشروع كانوا متضامنين في التزامهم بتعويض الضرر دون تمييز بين الفاعل الأصلي والشريك  

والمتسبب".

13- انظر: الفقرة (9) من ضوابط عمل مكاتب تنظيم الحسابات.

14- د. غازي عبد الرحمن ناجي، مسؤولية المتبوع عن عمل التابع، مجلة العدالة، وزارة العدل، العدد الثالث، السنة الأولى، 1975، ص661 .

15-  المادة (220) من القانون المدني العراقي.

16- الفقرة (2) من المادة (217) من القانون المدني العراقي.

17- المادة (57) من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 .

18-  المادة (58) من قانون ضريبة الدخل.

19-  المادة (218) من قانون الشركات رقم (21) لسنة 1997 .

20- المادة (301) من قانون العقوبات رقم (111) لسنة 1969 .

21- انظر المادة (456) من قانون العقوبات .

22- المادة (437) من قانون العقوبات رقم (111) لسنة 1969.

23- انظر: المادة (453) من قانون العقوبات.

24- انظر: الفقرة (8) من ضوابط عمل مكاتب تنظيم الحسابات.

25- المادة (17) من قانون نقابة المحاسبين والمدققين رقم (185) لسنة 1969، وكذلك البند (6) من المادة (4) من النظام الداخلي لجمعية منظمي الحسابات المجازين، المنشور في نشرة وزارة التجارة، دائرة تسجيل الشركات، العدد (818) في 19 شباط 1994.

26- الفقرة (4) من المادة (28) من قانون نقابة المحاسبين والمدققين.

27- الفقرة (2) من المادة (28) من قانون نقابة المحاسبين والمدققين.

28-  البند (ج) من الفقرة (13) من ضوابط عمل مكاتب تنظيم الحسابات.