نتناول هذا الموضوع في ثلاثة فروع الأول لبيان مفهوم الاستحالة والثاني لدراسة شروط الاستحالة أما الثالث فنكرسه لتوضيح موقف التشريعات الضريبية من استحالة استيفاء دين الضريبة.

الفرع الأول

مفهوم الاستحالة

لم يورد المشرع الضريبي في التشريعات عامة والمعتمدة منها لنظام الضريبة على القيمة المضافة ولا في القانون المدني العراقي رقم (40) لسنة 1951 أي نص لبيان مفهوم (الاستحالة) كما أن معظم الكتب الفقهية المتخصصة منها والعامة جاءت خالية من بيان المراد بهذا المصطلح.

ومن جانبنا يمكن تعريف (الاستحالة) بأنها (إحدى صور انقضاء الالتزام بدين الضريبة يتعذر على الإدارة الضريبية عند تحققها استيفاء مبلغ الضريبة كلاً أو جزءاً من المكلف أو ممن ينوب عنه في الأداء بصورة نهائية).

ومن خلال التعريف أعلاه نود بيان الملاحظتين الآتيتين وهما:

الملاحظة الأولى:

أن قيام أو تحقق الاستحالة يحول بين الإدارة الضريبية وتحصيلها لدين الضريبة على نحو يعدم معه جدوى سعي موظفي الإدارة الضريبية واستخدامهم الوسائل والصلاحيات المخولة لهم بموجب القانون لاستيفاء وتحصيل حقوق الخزانة العامة.

الملاحظة الثانية:

أن الاستحالة التي نقصدها هنا هي التامة والدائمية أي التي تنشأ وتحول دون استيفاء دين الضريبة بصفة دائمة بما لا يتصور معه إمكانية استيفــــــاء هذا الدين بعد

 وجودها أو تحققها مطلقاً وعليه فلا يدخل ضمن مفهوم الاستحالة ما قد يعترض تحصيل الدين الضريبي من معوقات وصعوبات تؤدي إلى تأجيل الاستيفاء مدة زمنية لاحقة على انتهاء آجل استحقاق الدين للأداء.

الفرع الثاني

شروط الاستحالة

هناك عدة شروط ينبغي توافرها لتحقق استحالة استيفاء دين الضريبة يمكن إجمالها فيما يلي:

الشرط الأول: قيام إحدى حالات الاستحالة:

لكي نكون أمام وضع يستحيل فيه استيفاء المبالغ الضريبية المستحقة بذمة المكلف لابد من وجود أحد الأسباب المؤدية إلى تحقيق الاستحالة ابتداء وتختلف هذه الأسباب فيما إذا كان الشخص طبيعياً أو معنوياً وهذا ما سنتناوله تباعاً:

أولاً: حالات الاستحالة بالنسبة للشخص الطبيعي:

تتمثل صور أو حالات الاستحالة في استيفاء دين الضريبة بالنسبة للشخص الطبيعي في إحدى صورتين هما:

1. وفاة المكلف عن تركة لا تفي بكل الدين:

وتتمثل هذه الصورة في وفاة المكلف قبل أن يؤدي دين الضريبة المستحق بذمته إلى الإدارة الضريبية إذ تعتبر التركة وقتذاك ضامنة للوفاء بديونه (1)  وفي مقدمتها دين الضريبة باعتباره من الديون الممتازة إلا أن يحصل في هذه الصورة أن حقوق التركة لا تستطيع الوفاء بجميع المستحقات الضريبية المفروضة على المكلف بل هي تقتصر على تسديد جانب منها فقط وبهذا ينقضي هذا القسم من دين الضريبة بالوفاء بينما ينتهي الباقي منه عن طريق استحالة الاستيفاء وتزول بذلك علاقة المديونية بين الدولة والمكلف (2).

2. وفاة المكلف دون أن يترك أموالاً:

وتتمثل هذه الصورة في وفاء المكلف قبل أن يسدد الدين الضريبي المدين به للدولة إلى الإدارة الضريبية وجاء وعاء التركة الخاص بالمتوفي خالياً من الأموال أو متضمناً مقداراً من المال لا يتجاوز ما يتطلبه تجهيز الميت بتكفينه ودفنه من نفقات بحيث لا يمكن استيفاء دين الضريبة معه (3)

ومما ينبغي التنويه عنه وكما يرى بذلك بعض الفقه (4)  أن وفاة المكلف لا تعد بذاتها حالة من حالات الاستحالة إذ أن الدين لا يسقط عن المدين بمجرد وفاته ما لم تكن الوفاة مقترنة بعدم وجود أموال في تركة المتوفي لتسديد الدين الضريبي.

ثانياً: حالات الاستحالة بالنسبة للشخص المعنوي:

تتحدد حالات وصور استحالة استيفاء دين الضريبة بالنسبة للشخص المعنوي بحالتين اثنتين هما (5) :

1.تصفية الشخص المعنوي الذي تقل أمواله عن مبلغ الضريبة:

يمكن تصوير هذه الحالة بالشخص المعنوي الخاضع للضريبة الذي يراد تصفيته ويتبين أثناء التصفية بأن الأموال التي يمتلكها تقل عن الديون الضريبية التي استحقت عليه ولم يتم الوفاء بها قبل البدء بإجراءات التصفية.

عليه فالنتيجة الحتمية لهذه الحالة تتحدد في انتهاء جانب من هذا الدين عن طريق الوفاء به من قبل مصفي الشخص المعنوي أما الجانب الأخر منه فينقضي عن طريق استحالة استيفائه ومن ثم تزول رابطة المديونية بين الدولة والشخص المعنوي الخاضع للضريبة.

2. تصفية الشخص المعنوي دون أن يترك أموالاً:

تظهر هذه الحالة عندما تفصح نتائج تصفية الشخص المعنوي الذي ترتب على عاتقه لصالح الدولة دين ضريبي ناتج عن خلو ذمته المالية من الأموال اللازمة للوفاء بحقوق الدائنين.

وبهذا يكون استيفاء دين الضريبة في هذا الحالة مستحيلاً ويظهر دور الاستحالة في إنهاء رابطة الالتزام ما بين الدولة والشخص المعنوي الخاضع للضريبة دون أن يستوفي الدائن (الدولة) مبلغ الضريبة من المدين (المكلف بالضريبة).

الشرط الثاني: أن تكون الاستحالة نهائية تامة:

بمعنى أن تنشأ وتحول دون استيفاء دين الضريبة بصفة دائمة وعلى نحو لا يمكن معه تحصيل هذا الدين مطلقاً أما إذا كانت الاستحالة في استيفاء الدين مؤقتة أي أنها تقضي إلى صعوبة تحصيل الدين بحيث تعجز الإدارة الضريبية عن استيفائه لمدة محددة تكون بعدها قادرة على ممارسة صلاحياتها في التحصيل (6)  كما في حالة عجز المكلف عن تسديد مبلغ الضريبة وعدم امتلاكه أموالاً يمكن التنفيذ عليها واستحصال مبلغ الضريبة منها وحالة قيام كوارث طبيعية كالفيضانات والزلازل أو البراكين …الخ أو قيام حالة الحرب وما يترتب على كل هذا من انقطاع الطرق وعجز المكلف عن الوصول إلى المكان المعني لتسديد دين الضريبة.

ذلك أن الآثار التي تتركها الاستحالة المؤقتة على الالتزام تتمثل في تأجيل تنفيذه فقط دون أن تؤثر على وجود الدين (7)  حيث يبقى المكلف رغم ذلك مديناً للدولة بدين الضريبة وهي بذلك تختلف عن الآثار التي تلقي بها استحالة الاستيفاء التي نقصدها على الالتزام بدين الضريبة.

الشرط الثالث: عدم وجود نائب عن المكلف في الوفاء:

يشترط أخيراً لتحقق استحالة استيفاء الدين الضريبي انعدام وجود أي شخص يتولى دفع مبلغ الضريبة المستحق على المكلف سواء أكان ذلك الشخص نائباً قانونياً أم اتفاقياً أم شخصاً متبرعاً بالوفاء بدين الضريبة ذلك لأن وجود مثل هذا الشخص وقيامه بأداء الدين يعني انقضاء التزام المكلف عن طريق الوفاء ومن ثم لا نكون أمام استحالة استيفاء هذا الدين لأن الأخير لم يعد له وجود (8).

الفرع الثالث

موقف التشريعات الضريبة من استحالة

استيفاء دين الضريبة

تختلف التشريعات المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة من الأخذ باستحالة استيفاء دين الضريبة باعتبارها إحدى صور انقضاء الالتزام بدين الضريبة على القيمة المضافة وتنقسم في هذا الخصوص إلى قسمين:

القسم الأول:

ذهبت بعض التشريعات (9)  إلى النص صراحة إلى الأخذ بأسلوب الاستحالة كأحد الأسباب المؤدية إلى انقضاء الالتزام بدين الضريبة وهذا ما أعتمده كل من قانون الضريبة على القيمة المضافة الفرنسي والإنكليزي الذين اعتبرا استحالة استيفاء تحصيل الضريبة أحد الأسباب التي تؤدي إلى انقضاء التزام المكلف بدفع الضريبة للإدارة الضريبية (10)

أما على مستوى التشريعات العربية فقد نص قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري إلى اعتبار استحالة قيام المكلف بتسديد ما يترتب بذمته من دين للدولة ممثلة في (مصلحة الضرائب على المبيعات) أحد الأسباب المؤدية إلى انقضاء التزام المكلف بدفع الضريبة. إذ جاء في القانون (يجوز إسقاط الديون المستحقة للمصلحة على المسجل وذلك في الأحوال التالية:

إذا قضي نهائياً بإفلاسه.

إذا توفي من غير تركة.) (11)

وتشكل لجان تختص بالإسقاط يصدر بتشكيلها قرار من الوزير (وزير المالية) وتعتمد توصياتها بقرار من رئيس المصلحة (مصلحة الضرائب على المبيعات) ويجوز سحب القرار الخاص بالإسقاط إذا تبين أنه قام على سبب غير صحيح (12) 

القسم الثاني:

في حين أغفلت تشريعات أخرى (13)  النص على استحالة استيفاء دين الضريبة باعتبارها إحدى صور انقضاء الدين الضريبي.

فقانون الضريبة العامة على المبيعات رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002 وقانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999 لم يشيرا إلى انقضاء التزام المكلف بتسديد دين الضريبة إلى الإدارة الضريبية بأسلوب استحالة التنفيذ.

ومن جانبنا نستشف من موقف هذه التشريعات الضريبية الآتي:-

1. أن عدم تطرق هذه التشريعات لأسلوب (الاستحالة) يعد نقصاً تشريعاً ينبغي تداركه من خلال الأخذ بهذا الأسلوب باعتباره أحد صور انقضاء الالتزام بدين الضريبة بدون استيفاء لما لهذا الأسلوب من دور حيوي وتطبيقي في الواقع العملي فماذا سيكون عليه حال الإدارة الضريبية من وفاة المكلف المدين بدين الضريبة من غير تركة أو عن تركة لا تكفي لسداد الدين الضريبي؟

2. أن هذه التشريعات قد أشارت إلى الأحكام الخاصة بتأخر المكلف عن تسديد دين الضريبة إلا أنها أغفلت حالة استحالة تسديد الدين الضريبي فكان الأجدر معالجة الجانب الثاني المتمثل بأسلوب الاستحالة لما قد ينجم عن عدم النص عليه من تخبط في المعاملات والتعامل بين المكلفين والدولة.

______________

1-  أنظر كرم صادق – المرجع الأول في التحصيل والحجز الإداري – مطبعة الفجالة الجديدة – القاهرة – 1962 – ص213.

– ص193.

2-  أنظر د. صالح يوسف عجينة – محاضرات في القانون الدولي العام – مطبعة الزهراء – بغداد – 1951/1952  – ص272.

3-  أنظر كرم صادق – المرجع السابق – ص194.

4-  أنظر علي الحفيف – تأثير الموت في حقوق الإنسان والتزاماته – مجلة القانون والاقتصاد – العدد الخامس – السنة الحادية عشر – 1941 – ص528.

5-  أنظر كرم صادق – المرجع السابق – ص210.

6-  أنظر د. محمد حسنين – الوجيز في نظرية الالتزام – المؤسسة الوطنية للفنون – الجزائر – 1983 – ص164 وما بعدها.

7- أنظر في هذا:

د. عبد الرزاق أحمد السنهوري – الوسيط في شرح القانون المدني الجديد – الجزء الأول – دار النشر للجامعات المصرية – القاهرة – 1952 – ص984 ود. محمد حسنين – المرجع السابق – ص165.

8- إذ أن الإدارة الضريبية تستطيع أن تتجه إلى النائب القانوني في حالة النيابة القانونية وتستوفي منه الضريبة المستحقة على المكلف جبراً أن لم يتول دفعه اختياراً أما في شأن النائب الاتفاقي والشخص الذي يعلن استعداده للوفاء فأن الإدارة الضريبية ليس لها أن تستخدم وسائل الضغط والاجبار آزاء أي منهما لاستحصال مبلغ الضريبة المستحق على المكلف بل يترك الأمر لمحض اختيارهما ورضائهما. لمزيد من التفاصيل أنظر د. عبد الرزاق أحمد السنهوري – الوسيط في شرح القانون المدني الجديد – الجزء الأول – دار النشر للجامعات المصرية – القاهرة – 1952  – ص985.

9- ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة الإندونيسي رقم (8) لسنة 1983 الذي اعتبر من وفاة المكلف من غير تركة تكفي لسداد ما مترتب بذمته من دين ضريبي للإدارة الضريبية أحد أسباب انقضاء التزامه بدفع الضريبة لاستحالة استيفاء دين الضريبة المترتبة بذمته. أنظر في هذا:

J. S. Uppal – Op. Cit – P(36)

وكذلك ما أعتمده قانون الضريبة على القيمة المضافة التايلندي رقم (1) لسنة 1992 الذي أعتبر وفاة المكلف المدين بالضريبة من غير تركة كافية لسداد ما هو مدين به للإدارة الضريبية أحد أسباب استحالة استيفاء الدين الضريبي المترتب بذمته. أنظر في هذا:

Value Added Tax in Thialand – Op. Cit – P(4)

10-  أنظر في هذا:                                              Vat in The European Union – Op. Cit – (3-4)

11-  أنظر المادة (51) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991.

12-  أنظر المادة (51) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991.

13-  ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة الهندي رقم (4) لسنة 2005 الذي لم ينص على الاستحالة باعتبارها أحد أسباب انقضاء الالتزام بالدين الضريبي. أنظر في هذا:

Value Added Tax in India – Op. Cit – P(6)

وعلى مستوى التشريعات العربية ذهب قانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني لسنة 2000 إلى عدم اعتماده أسلوب الاستحالة في انقضاء التزام المكلف بدفع الدين الضريبي.

أنظر معلومات عامة عن قانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني – المرجع السابق – منشور على شبكة الإنترنت.

ومن قبله سار المشرع الجزائري في قانون الرسم على القيمة المضافة رقم (36) لسنة 1990 إلى أنه أغفل الإشارة إلى استحالة تنفيذ الدين الضريبي باعتباره أحد أسباب انقضاء دين الضريبة. أنظر د. علي بن سليطان – معلومات عامة عن ضريبة القيمة المضافة – بحث منشور على الموقع الإلكتروني:

Http://Taxesin Lebanon. Tripod.Com

.