2.2 ثانياً : المسؤولية المدنية: Civil Responsibility وهي المسؤولية التي تنشأ في حالة إهمال المدقق أو تقصيره في أداء واجباته مما يؤدي إلى إلحاق الضرر بالعميل أو الغير حسن النية . وتنشأ مسؤولية المدقق إذا قصر ببذل العناية المهنية الكافية باعتباره وكيلاً يعمل بأجر عن مجموع المساهمين، وبالتالي فان القانون يخول من يقع عليه ضرر كالمساهمين والغير حسن النية حق الحصول على تعويض بمقدار ذلك الضرر، ويقسم هذا النوع إلى قسمين:

أ - مسؤولية المدقق تجاه العملاء: وهي المسؤولية الناتجة عن العلاقة التعاقدية، حيث تقوم العلاقة بين المدقق وعميله على أساس عقد بين طرفين (1991 ,Gwilliam) وبموجب هذا العقد يكون المدقق وكيلاً عن العميل بنص قانون الشركات. ولا بد من الإشارة إلى أن مسؤولية المدقق تجاه العميل مسلّم بها، وهي مسؤولية خاضعة للقانون العام Common law وهو القانون المبني على ما قررته المحاكم في القضايا السابقة المماثلة وليس بناء على تشريع مكتوب، وبناء على هذا القانون فان المدقق قد يتحمل نوعين من المسؤولية:

1- مسؤولية تعاقدية (نابعة من قانون العقد Contract law ) إذا قام بمخالفة شروط العقد، وقد تكون المخالفة لشروط العقد إذا حصل أحد الأمور التالية:

- إذا قام بإصدار تقرير نظيف بدون الالتزام بمعايير التدقيق.

- لم يقدم التقرير في الوقت المحدد المتفق عليه.

ـ قام بإفشاء أسرار العميل.

- الفشل في اكتشاف الأخطاء المادية أو المخالفات المادية التي يرتكبها الموظفون.

- الانسحاب من مهمة التدقيق بدون مبرر مقبول.

2- مسؤولية تقصيرية نابعة من قانون الضرر Tort law : وهذا الضرر قد يكون ناتجاً عن الإهمال العادي Ordinary negligence أو الإهمال الجسيم Gross negligence أو الغش Boynton, 2001) Fraud).

وفيما يلي توضيح لهذه المصطلحات :

الإهمال العادي (Ordinary negligence): يتمثل في غياب مستوى معقول من العناية المهنية اللازمة عند تنفيذ المدقق مهامه ( 2006 ,.Boynton, et at)، دون أي محاولة للخداع أو لارتكاب الاحتيال.

الإهمال الجسيم (Gross negligence) : يحدث نتيجة عدم بذل أي قدر من العناية ( 2006 ,.Boynton, et al) ويتمثل باللامبالاة والخروج عن معياري العناية الواجبة والكفاءة عند تنفيذ الواجبات.

الغش الإستدلالي (Constructive fraud) : ويشير ذلك إلى وجود قدر من الإهمال الشديد أو غير المعتاد مع عدم وجود نية في الخداع أو إلحاق الضرر بالآخرين، ويطلق عليه أحياناً مصطلح التهور مع الإهمال Recklessness.

الغش (Fraud) : ويقع عند حدوث التحريفات وتوافر المعرفة لدى المدقق عن أثرها السلبي ووجود النية لديه لخداع الاخرين (2003 ,.Arens et al وهو أكثر خطورة من الإهمال العادي والإهمال الجسيم.

 المساهمة في الإهمال (Contributory Negligence)

ويحدث ذلك عندما تؤدي تصرفات العميل نفسه إلى حدوث الخسائر المسببة للضرر أو تتداخل مع أداء التدقيق بما يؤدي إلى منع المدقق من اكتشاف سبب الخسائر (2003 ,.Arens et al).

وبشكل عام حتى يكون المدقق مسؤولاً عن تقصيره يجب أن تتوافر أركان أساسية وهـي: (الصبان والفيومي، 1990: التميمي، 1998، 1991 ,Boynton, 2006; Gwilliam)

1- وجود التزام من جانب المدقق إما بنصوص القانون أو الاتفاقية.

2 ـ حصول إهمال أو تقصير من المدقق أدى إلى الإخلال بواجبه.

3- أن ينتج عن ذلك ضرر يصيب العميل. 

4- أن يكون الضرر الذي أصاب العميل ناتجاً عن إهمال أو تقصير المدقق، فيكون بينهما علاقة سببية.

5- أن يكون هناك إمكانية لتقدير الضرر بشكل معقول.

ولا بد من الأخذ بعين الاعتبار أن المدقق ليس مؤمناً ولا ضامناً بأن الدفاتر تظهر حقيقة المركز المالي للمنشأة، وإلا كان مسؤولاً عن التضليل رغم بذل العناية المهنية المعقولة. ولا بد من ملاحظة أن بذل العناية المعقولة تتوقف على ظروف كل حالة، فإذا لم يحصل ما يثير شكوك المدقق فانه يكتفي بالإجراءات العادية، ولكن إذا وجد ما يثير شكوكه فعليه أن يبذل جهداً أكثر وأن يقوم بالإجراءات في حدود ما هو معقول. لذلك- وعلى سبيل المثال- فان تعرض الشركة للفشل وعدم قدرتها على الاستمرار يلحق الضرر بالمساهمين، وإذا كان اكتشاف ذلك ممكناً في ظل بذل العناية المهنية المعقولة التي لو بذلها أي مدقق آخر لأكتشف الأمر، ولكن المدقق لم يبيّن ذلك فانه يكون مطالباً بتعويض الضرر.

وبشكل عام يمكن أن يستخدم المدقق الوسائل الدفاعية التالية إذا تعرض للمساءلة القانونية من قبل العميل:

- أن يبين أنه قام ببذل العناية المهنية المعقولة، وأنه قام باتباع معايير التدقيق، وأن يقدم أوراق العمل التي تثبت ذلك.

- أن يبين أن الأمر الذي تم الاعتماد عليه في الادعاء لا يقع ضمن متطلبات العقد.

ـ أن يبين أن الضرر الذي لحق بالعميل غير ناتج عن إهمال المدقق.

- أن يبين المدقق أنه يوجد إهمال مشترك Contributory Negligence، أي أن العميل ساهم في عملية الإهمال الذي أدى للضرر.

ب - مسؤولية المدقق تجاه الغير

Auditor's Responsibility Towards Third party

وهي المسؤولية التي تنشأ تجاه الغير ممن لم يرتبط معهم المدقق بعقد. والغير هو الطرف الثالث، وقد يكون منتفعاً أصيلاً أو بشكل غير مباشر، وهذه المسؤولية موضع خلاف، حيث يرى البعض انه لا توجد مسؤولية للمدقق إذا لم يكن هناك عقد. وأشارت بعض الأدبيات أن الطرف الثالث قد يكون مستفيداً أساسياً من البيانات المالية، أو مستفيداً غير أساسي. أمــا المستفيد الأساسي فهو الطرف الذي يكون المدقق على علم مسبق بأنه سيستخدم البيانات المالية. أما المستفيد غير الأساسي فهو الطرف غير المسمى من بداية عملية التدقيق (Boynton, 2006).

أما بالنسبة للطرف الثالث الأساسي فيرى البعض أن المدقق يكون مسؤولاً تجاهه إذا توافرت الشروط السابقة (في بند مسؤولية المدقق تجاه العملاء) (1991 ,Gwilliam) بالإضافة إلى شرط آخر وهو: علم المدقق بان هناك طرفاً آخر سيعتمد على البيانات المالية المدققة لغرض محدد، وأن ذلك الطرف أعتمد فعلاً على هذه البيانات للغرض المحدد ولحقه الضرر بسب الاعتماد عليها وذلك بناءً على قانون الضرر.( 1991  , 1988 ,1987 ,Gwilliam)

فإذا قام العميل بإعلام المدقق بأن البيانات المحاسبية المدققة من قبله ستعرض على شركة أخرى لغرض الشراء، أو تقدم لأحد البنوك من أجل الحصول على قرض، فإن على المدقق واجب بذل العناية المهنية المعقولة تجاه هذا الطرف الثالث، وبالتالي يتحمل المدقق المسؤولية تجاه هذا الطرف في حالة الإهمال العادي والإهمال الجسيم والغش كما هو الأمر بالنسبة للعميل. فعلى سبيل المثال في سنة 1975م أتخذ مجلس اللوردات في بريطانيا House of Lords قراراً بأن المدقق يعتبر مسؤول في حالة طلب العميل منه تقويم السهم في شركة أخرى، وعلى أساس هذا التقويم سيقوم العميل بشراء أسهم في الشركة الأخرى، ففي هذه الحالة فأن المدقق سيكون مسؤولاً إذا لم يبذل العناية المهنية المعقولة.

أما المستفيد غير الأساسي، فقد أشارت بعض الأدبيات إلى أن المدقق قد يتحمل مسؤولية تجاهه بناء على قانون الضرر في حالة الإهمال الجسيم والغش. وهناك من يقسم هذه الفئة إلى مجموعتين: الأولى: تمثل الأطراف الذين يتوقع المدقق إمكانية اعتمادهم على تقريره ،مثل جميع البنوك فيما لو كان المدقق يعرف مسبقا بأن أحد هذه البنوك سيعتمد على تقريره لغاية محددة. أما الثانية: فتمثل الأطراف الأخرى الذين يعتبرون عادة من مستخدمي البيانات المالية مثل الدائنين والمقرضين وغيرهم.

ففي قضية التراميرز - توش روس Ultramares - Touche لم يحمل القاضي المدقق مسؤولية الإهمال تجاه الطرف الثالث والذي أعتبر من المستفيدين غير الرئيسيين، حيث أن المدقق في هذه القضية فشل في اكتشاف عمليات تزوير قامت بها إدارة شركة فريد ستيرن .Fred Stern & Co ، حيث تم تضخيم الأصول وحقوق الملكية بقيمة 700000 دولار، وبناء على البيانات المالية المدققة قامت شركة التراميرز بإقراض هذه الشركة ثم عجزت شركة فريد ستيرن عن سدادها نتيجة الإفلاس، وقامت هي الأخرى بمقاضاة المدقق توش روس وقد حكم القاضي بأن المدقق مذنب بسبب الاهمال ولكن لا ينبغي أن يتحمل المدقق أي مسؤولية تجاه الطرف الثالث ما لم يكن ذلك الطرف مستفيداً أساسياً، أي أن يكون معلوماً للمدقق بشكل مسبق بأنه سيعتمد على تقريره.

أما بالنسبة للوسائل الدفاعية مقابل ادعاء الطرف الثالث، فيمكن للمدقق أن يستخدم جميع الوسائل المذكورة في حالة العميل ما عدا الإهمال المشترك.

3.2 ثالثاً : المسؤولية الجنائية Criminal Liability:

هي المسؤولية التي يتعرض لها المدقق إذا نتج عن عمله ضرر بالمجتمع بشكل عام. وفي هذه الحالة فإن المدعي العام هو صاحب الصلاحية في إقامة الدعوى القضائية على المدقق. وقد بينت المادة رقم 44 من قانون تنظيم مهنة المحاسبة القانونية رقم 73 لعام 2003 العقوبات التي يتعرض لها المحاسب القانوني في حالة الغش أو الاهمال الجسيم حيث نصت المادة على ما يلي:

مع مراعاة عدم الاخلال بأي عقوبة أشد ورد النص عليها في أي تشريع آخر، يعاقب المحاسب القانوني بالحبس لمدة لا تقل عن سنة ولا تزيد على ثلاث سنوات أو بغرامة لا تقل عن خمسة آلاف دينار ولا تتجاوز عشرين ألف دينار أو بكلتا العقوبتين إذا ارتكب عن قصد أو نتيجة إهمال جسيم أياً من الأفعال التالية:

أ- دون بيانات كاذبة في أي تقرير أو حسابات أو وثيقة قام بإعدادها أثناء مزاولة المهنة.

ب ـ وضع تقريراً مغايراً للحقيقة أو صادق على وقائع مغايرة للحقيقة في أي وثيقة متعلقة بمزاولة المهنة".