لغرض انتظام الدفاتر التجارية أوجب القانون على التاجر مراعاة عدد من القواعد عند مسكه للدفاتر التجارية، لضمان صحة البيانات الواردة في الدفاتر التجارية والحؤول دون حصول الغش في بيانات هذه الدفاتر بأية وسيلة كانت، وذلك بوضع قواعد شكلية وموضوعية، لذا سنتناول هذه القواعد في الفقرتين الآتيتين:

أولاً: القواعد الشكلية اللازمة لانتظام الدفاتر التجارية:

أوجب القانون على التاجر مراعاة القواعد الشكلية عند مسكه للدفاتر التجارية لاعتبارها دفاتر منتظمة، وهذه القواعد يمكن إجمالها بالآتي:

أ-        يجب قبل استعمال دفتر اليومية الأصلي أن ترقم كل صفحة من صفحاته وأن يوقع عليها الكاتب العدل ويضع عليها ختم دائرته بعد أن يذكر عدد صفحات الدفتر(1)، وتظهر الحكمة من ترقيم صفحات دفتر اليومية الأصلي في تسهيل مهمة المراجع عند تدقيقه للقيود الحسابية الواردة في هذا الدفتر، وذلك بالإشارة إلى رقم الصفحة التي ذكر فيها القيد أو أي دفتر آخر ترحل إليه قيود دفتر اليومية الأصلي(2). أما الهدف من وضع توقيع وختم الكاتب العدل على كل صفحة من صفحات دفتر اليومية الأصلي فهو تجنب إمكانية إتلاف الدفتر بكامله واصطناع آخر بدلاً عنه أو إتلاف بعض صفحات الدفتر واستبدالها بغيرها (3)، ولا نعتقد بضرورة توقيع الكاتب العدل على كل صفحة من صفحات دفتر اليومية الأصلي اكتفاءاً بختم دائرة الكاتب العدل الذي يمكن أن يؤدي الوظيفة ذاتها. ولكن كيف يتم تصديق البطاقات التي يستعملها بعض التجار بدلاً من دفتر اليومية الأصلي في تنظيم حساباتهم؟

تستعمل البطاقات بدلاً من دفتر اليومية الأصلي عادة في المشروعات التجارية التي تستخدم الحاسب الآلي في تنظيم دفاترها التجارية، لذا يكون دفتر اليومية الأصلي على شكل أوراق منفصلة، وقد ذهب البعض إلى ان الدفاتر ذات الأوراق الطيارة أو المنفصلة (البطاقات) لا تدخل ضمن الدفاتر التي تخضع لإجراء التصديق لأن الواقع الحالي للمحاسبة التجارية، خصوصاً عند اتباع الطرق المعلوماتية في تنظيم الحسابات، لا يتواءم مع الالتزام بمسك الدفاتر التجارية(4)، ولكن هذا الرأي من الصعب قبوله لأن المشرع العراقي قد إعتبر البطاقات المستعملة بدلاً من دفتر اليومية الأصلي بحكم الدفتر المذكور على أن تكون هذه البطاقات متسلسلة حسب قدم تاريخها وتجلد بطاقات كل سنة في نهاية السنة التي تعود لها(5)، وتصدق البطاقات المستعملة بدلاً من دفتر اليومية من قبل الكاتب العدل على أن يكون ذلك في نهاية السنة المالية وبعد تجليدها(6)، وبالنسبة للبطاقات التي تستعملها الشركات العامة بدلاً من دفتر اليومية في تنظيم حساباتها فيتم تصديقها على وفق التعليمات التي يصدرها وزير التجارة(7).      أما المشرع المصري فقد أجاز في الفقرة (5) من المادة (25) من قانون التجارة رقم (17) لسنة 1999 وضع أحكام خاصة بتنظيم الدفاتر التجارية التي تستخدمها البنوك والشركات التي يعينها قرار يصدر من الوزير المختص(8).

ب-      يجب على التاجر تقديم دفتر اليومية الأصلي إلى الكاتب العدل وذلك في نهاية السنة المالية لغرض التصديق على عدد الصفحات المستعملة خلال تلك السنة، كما يجب تقديمه له عند انتهاء صفحاته ولو حصل ذلك قبل نهاية السنة المالية للتصديق عليه بما يفيد ذلك(9)، وقد اعتمد قسم من التشريعات هذا الإجراء(10)، في حين لم يعتمده القسم الآخر من التشريعات(11)، والحكمة من هذا الإجراء هي الحؤول دون حصول التلاعب في بيانات دفتر اليومية الأصلي وذلك بإزالة الصفحات الأخيرة أو إضافة صفحات جديدة إليه(12)، ويتم تصديق هذا الدفتر من قبل الكاتب العدل دون أن يكون له حق الإطلاع على قيوده أو حجزه لغرض تدقيقه، ويتم التصديق تحت إشراف ورقابة التاجر للحفاظ على أسراره التي لا يسوغ الإطلاع عليها إلا في حدود القانون(13)، هذا وقد انتقد البعض(14) تقديم دفتر اليومية الأصلي إلى الكاتب العدل في نهاية السنة المالية للتصديق عليه بما يفيد انتهائها لأن المطلوب هو التصديق على هذا الدفتر بما يفيد انتهاء صفحاته لا انتهاء السنة المالية إذ قد يدوم الدفتر لدى التاجر عدة سنوات.

ج-       يجب على التاجر وورثته في حالة وقف ممارسة النشاط التجاري لأي سبب كان تقديم دفتر اليومية الأصلي إلى الكاتب العدل للتصديق عليه بما يفيد ذلك(15)، وقد اعتمد قسم من التشريعات هذا الإجراء(16)، في حين لم يعتمده القسم الآخر من التشريعات(17)، والحكمة من هذا الإجراء هي تحديد العمليات التجارية التي تمت وقيدت في هذا الدفتر قبل تاريخ التصديق عليه بما يفيد وقف النشاط التجاري(18)، إذ تتمتع قيود دفتر اليومية الأصلي التي تمثل هذه العمليات بالقيمة القانونية أمام القضاء. وبعد أن بينا القواعد الشكلية التي أوجب القانون على التاجر مراعاتها عند مسكه للدفاتر التجارية، لابد من الإشارة إلى إن القانون حصر نطاق تطبيق القواعد الشكلية بدفتر اليومية الأصلي دون غيره من الدفاتر الإلزامية، وفي حالة عدم ترحيل إجمالي القيود الواردة في دفاتر اليومية المساعدة إلى دفتر اليومية الأصلي شهراً فشهراً فإن كل دفتر مساعد يعتبر دفتر يومية أصلي على وفق المادة (14) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984(19)، ومن ثم فإن كل دفتر من دفاتر اليومية الأصلية المتعددة يجب أن يخضع للتصديق من الكاتب العدل إلا أن تصديق هذه الدفاتر يتم بعد استعمالها أي بعد قيد العمليات التجارية فيها، ومن شأن ذلك أن يفسح المجال أمام التاجر للتلاعب في القيود الواردة في دفاتر اليومية المساعدة ومن ثم عدم ترحيل مجمل قيودها إلى دفتر اليومية الأصلي فتتحول هذه الدفاتر المساعدة إلى دفاتر يومية أصلية متعددة تخضع لإجراءات التصديق، فالتصديق اللاحق من شأنه أن يفوت الحكمة التي فرض من أجلها القانون تصديق دفتر اليومية الأصلي. أما التشريعات الأخرى فقد تباينت بشأن الدفاتر التي تخضع لإجراءات التصديق، فقد عمم قسم منها إجراءات التصديق على الدفاتر التجارية سواء كانت إلزامية أم غير إلزامية(20)، في حين خص القسم الآخر منها بعض الدفاتر الإلزامية، وهي دفتر اليومية ودفتر الجرد، بإجراءات التصديق(21)، وهناك تشريعات أخرى أخضعت الدفاتر الإلزامية لإجراءات التصديق(22)، وقد انتقد البعض حصر إجراءات التصديق ببعض الدفاتر الإلزامية وذهب إلى ضرورة بسط الإجراءات الشكلية على جميع الدفاتر الإلزامية التي تقتضيها طبيعة وأهمية التجارة، لأنه متى أصبحت الدفاتر الأخرى، غير دفتري اليومية الأصلي والجرد، إلزامية اقتضتها طبيعة وأهمية التجارة، فإنه يجب أن تخضع للإجراءات الشكلية تنسيقاً لأحكام الالتزام بمسك الدفاتر التجارية، إذ يصبح مسك كل هذه الدفاتر بمثابة الالتزام الواحد(23) ،إلا إننا نعتقد بأن الحكم الذي اعتمده المشرع العراقي، وذلك بحصر إجراءات التصديق بدفتر اليومية الأصلي دون غيره من الدفاتر التجارية، جدير بالتأييد لأن هذه الدفتر تقيد فيه العمليات التجارية كلها التي يباشرها التاجر فإذا افترضنا سلامة قيود دفتر اليومية الأصلي من التلاعب من خلال إجراءات التصديق فلا ضرورة لتصديق غيره من الدفاتر التجارية، لأن أية محاولة للتلاعب في قيود الدفاتر التجارية غير المصدقة يمكن اكتشافها، لأنه يستحيل على التاجر التوفيق بين قيود الدفتر المصطنع وقيود دفتر اليومية الأصلي المصدق. وتجدر الإشارة إلى إن المشرع العراقي أخضع بعض الدفاتر التي تلتزم بمسكها طوائف خاصة من التجار لإجراءات التصديق، فقد ألزم القانون الوكيل التجاري بمسك دفتر خاص وأوجب عليه تقديمه إلى مسجل الشركات أو من يخوله عند فتحه لتثبيت عدد صفحاته وختم كل صفحة منها، وكذلك تقديمه في نهاية كل سنة للتصديق على عدد الصفحات المستعملة قبل نهاية السنة وللتأشير بإغلاقه في آخر صفحة منه(24). أما المشرع المصري فقد ألزم في القانون رقم (159) لسنة 1981 الشركات الخاضعة لأحكامه بقواعد مسك الدفاتر التجارية، ولكنه خص دفتر محاضر اجتماعات الجمعية العامة(25) ودفتر محاضر اجتماعات مجلس الإدارة(26) بإجراءات التصديق، فأوجب أن تكون صفحات هذين الدفترين مرقمة بالتسلسل ويتعين قبل استعمالهما وضع ختم مصلحة الشهر العقاري والتوثيق على كل صفحة من صفحاتهما وتوقيعها من قبل الموثق المختص، ويكون إثبات الترقيم والختم على النحو المذكور سلفاً ثابت التاريخ في صدر كل صفحة من صفحاتهما(27)، ولا مقابل لهذا الحكم في قانون الشركات العراقي رقم (21) لسنة 1997 بالرغم من أن الشركات الخاضعة لأحكامه تلتزم بالأصول الحسابية المرعية وبشكل خاص تلك المتعلقة بمسك الدفاتر والسجلات المحاسبية(28)، لأن تصديق سجل محاضر اجتماعات الهيئة العامة(29) وسجل محاضر اجتماعات مجلس الإدارة(30) من قبل الكاتب العدل يحتاج إلى نص صريح. لقد تباينت التشريعات بشأن الجهة التي تتولى تصديق الدفاتر التجارية، فقد جعل قسم منها من قاضي المحكمة التجارية أو رئيس البلدية الجهة المختصة بالتصديق(31)، ومنها من جعل من رئيس محكمة البداءة أو قاضي الصلح هو المختص بهذه الإجراءات(32)، وقسم آخر منها جعل من مكتب السجل التجاري هو الجهة المختصة بتصديق الدفاتر التجارية(33)، وهناك من التشريعات من جعلت الغرفة التجارية الجهة المختصة بتصديق الدفاتر التجارية(34). أما المشرع العراقي فقد جعل من دائرة الكاتب العدل الجهة المختصة بتصديق دفتر اليومية الأصلي وذلك في المادة (17) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984.

ثانياً: القواعد الموضوعية اللازمة لانتظام الدفاتر التجارية:

أوجب القانون على التاجر مراعاة القواعد الموضوعية عند مسكه للدفاتر التجارية، وتتعلق هذه القواعد بكيفية تدوين القيود في الدفاتر التجارية، وهذه القواعد يمكن إجمالها بالآتي:

أ-        يجب أن تكون الدفاتر التجارية خالية من كل فراغ أو شطب أو محو أو كتابة في الهوامش أو بين السطور(35)، والحكمة من ذلك هي عدم إتاحة الفرصة أمام التاجر للتلاعب في القيود الواردة في الدفاتر التجارية من خلال الشطب أو المحو أو الكتابة في الهوامش أو بين السطور، ومنع الإضافة إليها من خلال الفراغ المتروك(36)، وقد اعتمد قسم من التشريعات هذه القاعدة(37)، فعلى التاجر أن يراعي الدقة التامة في مسك الدفاتر التجارية بحيث يمتنع عن إزالة أي بيان وإحلال آخر محله بالوسائل المذكورة أو بأية وسيلة أخرى لم يرد ذكرها في نص القانون لأن هذه الحالات أو الوسائل وردت على سبيل المثال لا الحصر(38)، وقد اعتمد قسم من التشريعات ذلك صراحة فأشار إلى البياض(الفراغ المتروك) وكل تغيير مهما كان نوعه(39). أوجب القانون أن تكون الدفاتر التجارية خالية من كل فراغ أو شطب أو كتابة في الهوامش أو بين السطور، وتعتبر هذه القاعدة عامة تسري على الدفاتر التجارية جميعها سواء كانت إلزامية أم غير إلزامية(40) لأن نص القانون ورد مطلقاً والمطلق يجري على إطلاقه. ولكن كيف يتم تصحيح الأخطاء التي تحصل في الدفاتر التجارية إذا كان القانون يمنع المحو والشطب والكتابة في الهوامش أو بين السطور؟ قبل أن نجيب عن هذا التساؤل لابد من استعراض أنواع الأخطاء التي تحصل في الدفاتر التجارية، وعلى وفق العرف المحاسبي(41) فإن هذه الأخطاء تصنف كالآتي:

1. أخطاء الحذف وتنشأ من عدم قيد عملية تجارية بأكملها في دفتر اليومية الأصلي أو في دفاتر اليومية المساعدة أو عدم ترحيل أحد طرفي العملية (الدائن أو المدين) إلى الحسابات الخاصة بها في دفتر الأستاذ العام (الدفتر الكبير).
2. أخطاء الارتكاب وتنشأ من خطأ في العمليات الحسابية كالضرب أو القسمة أو نتيجة أخطاء كتابية في ترحيل أو ترصيد الحسابات.
3. الأخطاء المتكافئة وهي الأخطاء التي تتعادل مع بعضها بحيث يمحو خطأ أثر الآخر في الدفاتر التجارية.
4. الأخطاء الفنية وتنشأ من عدم اتباع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها في معالجة العمليات في الدفاتر التجارية وذلك أثناء القيد أو الترحيل أو إعداد الحسابات الختامية.

وتجدر الإشارة إلى إن هذه الأخطاء قد ترتكب بدون قصد نتيجة جهل أو تقصير فهي أخطاء غير عمدية، وقد ترتكب الأخطاء عن قصد فتكون أخطاء عمدية مما يعرض التاجر إلى العقوبة الجزائية لأن هذه الدفاتر تتخذ أساساً لتقدير الضريبة المستحقة للدولة(42).

أما تصحيح الأخطاء التي تحصل في الدفاتر التجارية فلا يتم من خلال الشطب أو المحو أو الكتابة في الهوامش أو بين السطور في الحقل ذاته الذي أدرج فيه البيان الخطأ، بل يتم التصحيح بكتابة معاكسة بتاريخ اكتشاف الخطأ ويؤرخ التصحيح(43)، وقد يتم التصحيح على مرحلتين وذلك بقيد عكسي يلغي القيد الخطأ ويمحو أثره ومن ثم إجراء قيد جديد صحيح للقيد الخطأ، وتفضل الطريقة الأولى لما تتصف به من البساطة والوضوح والسهولة(44)، ويتم غالباً تصحيح الأخطاء التي تحصل في الدفاتر التجارية من قبل التاجر نفسه، ولكن يجوز أن تصحح الأخطاء من قبل القضاء وذلك بموجب محضر رسمي يدون في الدفاتر التجارية ويتضمن اسم التاجر ونوع الدفتر وعدد صفحاته ونوع الخطأ ومحل قيده ونوع التصحيح وصفة القاضي الذي يوقع بذيل المحضر ويختم بختم المحكمة(45)، لأن القانون إذا كان يوجب الأخذ بقيود الدفاتر التجارية على علاتها فلا مانع قانوني يحول دون تصحيح تلك القيود إذا تبين أنها مخطئة أو مخالفة للنظام العام(46).

ب- يجب أن تكون قيود الدفاتر التجارية مقترنة بمحررات مؤيدة لها ودالة على صحتها:

إن وجود محررات تدعم صحة القيود الواردة في الدفاتر التجارية يعتبر من القواعد الموضوعية الأساسية اللازمة لانتظام الدفاتر التجارية، لذا فقد نصت المادة (16) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984 بأنه:

((على التاجر أن يحتفظ بصور طبق الأصل من الرسائل والبرقيات وغيرها من المحررات التي يرسلها أو يتسلمها والمتعلقة بتجارته. وعليه أن يحفظ هذه المحررات بطريقة منظمة وواضحة))(47). يلتزم التاجر بحفظ الرسائل والبرقيات وغيرها من المحررات المتعلقة بتجارته والتي تساهم في تحديد علاقته بمن يتعامل معه تجارياً(48)، وتدعم في الوقت ذاته صحة القيود الواردة في الدفاتر التجارية، ويشمل ذلك سندات الشحن ووثائق التأمين وخطابات الضمان وشهادات الإيداع الكمركي وغيرها، ولا يكفي لإعتبار الدفاتر التجارية منتظمة أن يحتفظ التاجر بملخص المحررات المؤيدة للقيود الواردة فيها بل لابد أن تشير قيود الدفاتر التجارية إلى المستندات (المحررات) المثبتة لما جاء فيها(49) وأن يحتفظ التاجر بإصول المستندات أو صورة طبق الأصل منها، فقيود الدفاتر التجارية يجب أن تكون صورة صحيحة لمعاملات تجارية موثقة بمستندات أصولية لأن عدم وجود هذه المستندات يجعل من القيود مجرد أرقام لا سند لها(50) ومن ثم لا يمكن التحقق مما إذا كانت حقيقية أو صورية، فإذا كانت قيود الدفاتر التجارية غير معززة بمستندات تثبت صحتها فلا يمكن إعتبارها دفاتر منتظمة(51). إن مسألة كفاية المستندات (المحررات) التي يحتفظ بها التاجر لتأييد القيود الواردة في دفاتره التجارية يعتبر من المسائل التي تدخل في السلطة التقديرية للمحكمة التي تنظر النزاع، فلها أن تعتمد على مستندات التاجر أو أن تطرحها جانباً إذا هي لم تطمئن إليها(52)، ولا يكفي لاعتبار دفاتر التاجر منتظمة وجود مستندات تؤيد القيود الواردة فيها بل لابد لاعتبارها كذلك أن تحفظ هذه المستندات (المحررات) بطريقة منظمة وواضحة، وقد كانت الطريقة الشائعة بين التجار في حفظ المحررات المتعلقة بالتجارة هي قيد صور الرسائل والبرقيات وغيرها من المحررات المتعلقة بالتجارة والتي تصدر من التاجر في دفتر خاص وجمع الرسائل والبرقيات وغيرها من المحررات المتعلقة بالتجارة الواردة إلى التاجر أي الاحتفاظ بالأصول ذاتها، وقد اعتمدت هذه الطريقة قسم من التشريعات فأوجبت أن تنسخ الرسائل والبرقيات التي يرسلها التاجر في دفتر صور الرسائل، وعليه أن يحفظ ويرتب الرسائل والبرقيات التي يتلقاها(53)، ولكن هذه الطريقة لم تعد تتفق مع النظم الحديثة خصوصاً بعد انتشار الآلات الكاتبة والمستنسخة حيث عمد التجار إلى الاحتفاظ بصور الرسائل والبرقيات وغيرها من المحررات الصادرة أو الواردة، المتعلقة بالتجارة، في ملف أو ملفات متعددة، لذا لم تعد المحررات التي يحتفظ بها التاجر تشكل دفتراً تجارياً بمعنى الكلمة(54) بل مجرد حافظة تظم المحررات المتعلقة بالتجارة(55)، وهذه الطريقة اعتمدها قسم من التشريعات(56).إن التاجر يتمتع بحرية تامة في اختيار طريقة حفظ المحررات المتعلقة بالتجارة ولكنه مقيد بأن تكون طريقة الحفظ منظمة وواضحة بحيث يسهل معها مراجعة القيود الحسابية والتحقق من الأرباح والخسائر(57).

ج- يجب أن تكون قيود الدفاتر التجارية مدونة باللغة العربية:

أوجب القانون أن تمسك الدفاتر التجارية باللغة العربية(58)، والحكمة من ذلك هي تسهيل أداء ممثلي الهيئات الإدارية لمهامهم في الإطلاع على الدفاتر التجارية، لأن هذه الدفاتر تخضع لرقابة وزارة التجارة للتحقق من قيام التاجر بمسك الدفاتر التجارية طبقاً للقواعد القانونية(59)، كما تخضع الدفاتر التجارية لرقابة السلطة المالية(60)، وتسري هذه القاعدة على الدفاتر التجارية دون المراسلات والمحررات الأخرى المتعلقة بالتجارة إذ يجوز استعمال اللغة الأجنبية في كتابتها، لأن الفقرة (1) من المادة (2) من نظام مسك الدفاتر التجارية لأغراض ضريبة الدخل رقم (2) لسنة 1985 أشارت صراحة إلى الدفاتر التجارية وأغفلت النص على المراسلات والمحررات الأخرى المتعلقة بالتجارة، لأن التاجر قد يحتفظ بالرسائل والبرقيات وغيرها من المحررات المتعلقة بتجارته الواردة إليه من التجار الأجانب والشركات الأجنبية والتي تكون مكتوبة باللغة الأجنبية.   إن التاجر يلتزم بتدوين قيود الدفاتر التجارية باللغة العربية سواء كان عراقي الجنسية أم لا، فمسك الدفاتر التجارية باللغة العربية لا يقتصر على التاجر الوطني بل يشمل التاجر الأجنبي مادام يمارس النشاط التجاري على إقليم الدولة ولو كان قانونه الشخصي يجيز له كتابة الدفاتر التجارية بلغة أجنبية.

ولكن هل يجوز للتاجر استعمال لغة غير العربية في مسك الدفاتر التجارية كلغة اضافية؟

إن الإجابة عن هذا التساؤل تكون بالإيجاب، لأن المادة (9) من قانون إدارة الدولة العراقية للمرحلة الانتقالية لسنة 2004(61) تقضي بأن اللغتين العربية والكردية هما اللغتان الرسميتان للدولة العراقية، لذا يجوز للتاجر أن يستعمل اللغة الكردية في مسك الدفاتر التجارية بإعتبارها لغة رسمية.

أوجب قسم من التشريعات العربية على التاجر مسك الدفاتر التجارية باللغة العربية(62)، في حين أن القسم الآخر من التشريعات العربية أغفل النص على لغة الدفاتر التجارية(63)، وذلك لا يعني بأن للتاجر مسك الدفاتر التجارية بلغة أجنبية إذا كان دستور الدولة التي يمارس النشاط التجاري فيها يعتبر اللغة العربية هي اللغة الرسمية للدولة.  أما قانون التجارة الفرنسي فلم يتضمن نصاً يلزم التاجر بكتابة قيود الدفاتر التجارية بلغة البلد الرسمية أي اللغة الفرنسية، وبذلك يكون المشرع الفرنسي قد أجاز بصورة ضمنية للتجار الأجانب الذين يمارسون النشاط التجاري في فرنسا بمسك دفاترهم التجارية بلغتهم الوطنية أي بلغة أجنبية، ويتعين أن تكون هذه اللغة مألوفة بحيث يمكن ترجمتها بسهولة أمام المحاكم الفرنسية عند عرضها لاستخلاص ما يتعلق منها بالنزاع(64).

د- يجب إتباع الطرق المحاسبية السليمة في تدوين قيود الدفاتر التجارية:

لم يحدد المشرع العراقي طريقة محاسبية معينة يتبعها التاجر عند مسكه الدفاتر التجارية لأجل إعتبارها دفاتر منتظمة، لذا فإن التاجر يتمتع بحرية تامة في اختيار الطريقة المحاسبية الملائمة لتنظيم دفاتره التجارية إلا أنه مقيد على وفق المادة (12) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984 أن تكون الطريقة المتبعة في مسك الدفاتر التجارية كفيلة ببيان المركز المالي بدقة، ومن الطرق المتبعة في مسك الدفاتر التجارية طريقتا القيد البسيط والقيد المزدوج، وعلى وفق طريقة القيد البسيط فأن كل عملية تجارية يباشرها التاجر تقيد مرة واحدة في الدفاتر التجارية أي في دفتر اليومية، حيث يتم فتح حسابات شخصية بأسماء عملاء المتجر يتضمن كل منها جانب دائن تقيد فيه كل قيمة دفعها صاحب الحساب المفتوح وجانب مدين تقيد  فيه كل قيمة تلقاها صاحب الحساب المفتوح أو استحقت عليهِ (65).أما بالنسبة لطريقة القيد المزدوج فأن كل عملية تجارية يباشرها  التاجر تقيد مرتين أو أكثر في الدفاتر التجارية، حيث يقسم المتجر إلى عناصر عدة يصبح كل منها مديناً بما يتلقاه ودائناً بما يعطيه، ويمثل نشاط كل منها حساب خاص في دفتر الأستاذ العام (الدفتر الكبير) كحساب البضاعة، وحساب الصندوق، وحساب أوراق القبض، وحساب أوراق الدفع، وحساب رأس المال، فإذا باع التاجر بضاعة نقداً فإن قيمتها تقيد في دفتر اليومية وكذلك تُقَيَد قيمتها في دفتر الأستاذ العام في الجانب الدائن لحساب البضاعة لأنه أعطى قيمة البضاعة وفي الجانب المدين لحساب الصندوق لأنه تلقى قيمة البضاعة(66).    أن الطريقة المحاسبية المتبعة في تدوين قيود الدفاتر التجارية ينبغي أن لا يكون لها دورٌ في تحديد مدى انتظام الدفاتر التجارية ما دامت هذه الطريقة كفيلة ببيان المركز المالي للتاجر(67)، ولكننا نعتقد بأن إتباع طريقة القيد المزدوج في تدوين قيود الدفاتر التجارية ينبغي أن تكون هي الطريقة المعول عليها في تحديد انتظام الدفاتر التجارية، لأن طريقة القيد البسيط قد هجرها أغلب التجار لما  تميزت به من مثالب، فالعمليات المنجزة تقيد في دفتر اليومية فقط أما العمليات الآجلة فلا تقيد إلا مرة واحدة في دفتر الأستاذ العام، فإذا وقع خطأ في القيود الحسابية يصبح من الصعب اكتشافه لعدم وجود حساب آخر يتكافأ معه الحساب الأول، كما أن هذه الطريقة لا تعطي صورة واضحة عن المركز المالي للتاجر(68)، وعلى العكس من ذلك فأنه على وفق طريقة القيد المزدوج تقيد العمليات المنجزة في دفتر اليومية ودفتر الأستاذ العام بحيث يصبح كل دفتر منهما رقيباً على الآخر مما يسهل اكتشاف الأخطاء التي تصيب القيود الحسابية، لأن عدم التوازن الحسابي في أية مرحلة من مراحل النظام المحاسبي القائم على القيد المزدوج يعني أن هناك خطئاً شاب تلك المرحلة(69)، ومن خلال هذه الطريقة يمكن بسهولة التعرف على المركز المالي للتاجر،وهذا ما سارت عليه محكمة التمييز في بعض قراراتها حيث اعتمدت طريقة القيد المزدوج (الأصول المضاعف) باعتبارها الطريقة المعول عليها في تحديد انتظام الدفاتر التجارية(70).

هـ- يجب أن تقيد العمليات التجارية حال وقوعها وأن ترحل أولاً بأول إلى الحسابات الخاصة بها في الدفاتر التجارية:

أوجب القانون على التاجر قيد العمليات التجارية التي يباشرها يوماً بيوم في دفتر اليومية الأصلي(71)، ويقصد بعبارة (يوماً بيوم) أن تقيد العمليات التجارية حال وقوعها مباشرة لأن التراخي في قيدها لمدة طويلة من شأنه أن يفسح المجال أمام التاجر للتلاعب من خلال تغيير حقيقة العمليات التي أجريت وإثباتها بصورة مخالفة للواقع(72)، ويستثنى من القيد اليومي للعمليات التجارية في دفتر اليومية الأصلي حالة استخدام التاجر لدفاتر اليومية المساعدة، إذ تقيد العمليات التجارية في هذه الحالة حال وقوعها في دفاتر اليومية المساعدة ومن ثم ترحل مجمل هذه القيود إلى دفتر اليومية الأصلي شهرياً وعند عدم قيام التاجر بذلك فإن كل دفتر مساعد يعتبر دفتراً أصلياً(73). إن قيد العمليات التجارية في دفتر اليومية الأصلي حالَ وقوعها لا يكفي للقول أن حسابات التاجر منتظمة بل لابد لاعتبارها كذلك أن ترحل قيود دفتر اليومية الأصلي أولاً بأول إلى الحسابات الخاصة بها في دفتر الأستاذ العام (الدفتر الكبير)، وبالرغم من أن القانون لم يلزم التاجر بنص خاص بمسك دفتر الأستاذ العام فإن التجار درجوا على مسك هذا الدفتر لأنه يعتبر أصل المحاسبة التجارية السليمة وبدونه تكون المحاسبة التجارية ناقصة لا تفي بالغرض المطلوب من مسك الدفاتر التجارية، لذا فإن هذا الدفتر يرقى إلى مستوى الدفاتر التي تقتضيها طبيعة وأهمية التجارة(74) ، ووظيفة دفتر الأستاذ العام هي إثبات قيود دفتر اليومية الأصلي ذات الطبيعة المتشابهة في حسابات خاصة يراعى في كل منها وحدة العملية أو العميل، لذا يجب أن ترحل قيود دفتر اليومية الأصلي أولاً بأول إلى الحسابات الخاصة بها في دفتر الأستاذ العام ليكون الأول هو الأصل والأخير هو صورة عنه، ويتم هذا الترحيل في مدد زمنية منتظمة (يومية، أسبوعية، شهرية)، ونعتقد بأنه ينبغي أن ترحل هذه القيود إلى دفتر الأستاذ العام شهراً فشهراً كأقصى حد زمني لترحيل هذه القيود وذلك قياساً على مدة ترحيل قيود دفاتر اليومية المساعدة إلى دفتر اليومية الأصلي، وتجدر الإشارة إلى أن قسم من التشريعات نص صراحة على وجوب ترحيل قيود دفتر اليومية إلى دفتر الأستاذ العام كالمادة (5) من نظام الدفاتر التجارية السعودي، فإذا لم يقيد التاجر العمليات التجارية التي باشرها يوماً بيوم في دفاتره التجارية وقيدها بعد أشهر عدة من وقوعها من شأنه أن يفقدها قيمتها القانونية أمام القضاء(75)، وكذلك إذا لم ترحل العمليات التجارية إلى الحسابات الخاصة بها في الدفاتر التجارية. بعد أن بينا القواعد الشكلية والقواعد الموضوعية اللازمة لانتظام الدفاتر التجارية لابد من القول أن مسألة انتظام الدفاتر التجارية تعتبر من المسائل التي تدخل في السلطة التقديرية لمحكمة الموضوع ولا رقابة عليها لمحكمة التمييز(76)، وغالباً ما تستعين المحكمة بالخبراء لتحديد ما إذا كانت الدفاتر التجارية منتظمة أم غير منتظمة بعد أن ذلك من المسائل الفنية التي يعود تقديرها لأهل الخبرة(77)، وتعد مسألة انتظام الدفاتر التجارية مسألة موضوعية أكثر مما لو كانت مسألة شكلية لأن عدم استيفاء الدفاتر التجارية للقواعد الشكلية لا يهدر كل قيمة لها، فالعبرة بمضمون الدفاتر التجارية وليس في شكلها(78)، وهذا ما سارت عليه محكمة التمييز في بعض قراراتها حيث عدت عدم تصديق الدفاتر التجارية من قبل الكاتب العدل لا يسقطها من الاعتبار(79).

______________________

1-    الفقرة (2) من المادة (17) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984 .

2-    نديم عبد الرحمن الصالحي – محمد علي درويش،الدفاتر التجارية، مطبعة دار السلام، بغداد، بدون سنة طبع ، ص20 .

3-    د. محمد حسين إسماعيل، القانون التجاري الأردني، الطبعة الأولى، دار عمار للنشر والتوزيع، عمان، 1985، ص147 .

4-  J. Hamel et G. Lagarde et A. Jauffret, op. cit, p. 406 .

5-    الفقرة (2) من المادة (1) من نظام مسك الدفاتر التجارية لأغراض ضريبة الدخل رقم (2) لسنة 1985.

6-    الفقرة (2، 3) من المادة (2) من نظام مسك الدفاتر التجارية لأغراض ضريبة الدخل.

7-    الفقرة (2) من المادة (17) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984.

8-    تقابلها الفقرة (2) من المادة (35) من قانون التجارة العراقي رقم (149) لسنة 1970 الملغي والتي نصت على أن((… لوزير الاقتصاد أن يضع القواعد التي تتبع في كيفية التصديق على البطاقات التي تستعملها المصارف والشركات لتنظيم حساباتها)).

9-    الفقرة (3) من المادة (17) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984.

10-  كالمادة (25/2) من قانون التجارة المصري، والمادة (35/3) من قانون التجارة العراقي رقم (149) لسنة 1970 الملغي.

11-  كقانون التجارة الفرنسي، والقانون التجاري الجزائري، والقانون التجاري المغربي، والقانون التجاري التونسي، وقانون التجارة اللبناني، وقانون التجارة السوري، وقانون التجارة الأردني، ونظام الدفاتر التجارية السعودي.

12-  د. علي البارودي – د. محمد فريد العريني، القانون التجاري، دار المطبوعات الجامعية، الإسكندرية، 1987، ص227 .

13-  د. محسن شفيق، القانون التجاري المصري، الجزء الأول، دار نشر الثقافة، الإسكندرية، 1949، ص337 .

14-  د. علي حسن يونس، القانون التجاري، دار الفكر العربي، القاهرة، 1970، ص241-242 .

15-  الفقرة (4) من المادة (17) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984.

16-  كالمادة (25/4) من قانون التجارة المصري، والمادة (35/4) من قانون التجارة العراقي رقم (149) لسنة 1970 الملغي.

17-  كقانون التجارة الفرنسي، والقانون التجاري الجزائري، والقانون التجاري المغربي، والقانون التجاري التونسي، وقانون التجارة اللبناني، وقانون التجارة السوري، وقانون التجارة الأردني، ونظام الدفاتر التجارية السعودي.

18-  د. عزيز عبد الأمير العكيلي، القانون التجاري، دار الثقافة للنشر والتوزيع، عمان، 1995، ص104 .

19-  تقابلها الفقرة (2) من المادة (22) من قانون التجارة المصري رقم (17) لسنة 1999.

20-  كالمادة (4) من اللائحة التنفيذية لنظام الدفاتر التجارية السعودي.

21-  كالمادة (25/2) من قانون التجارة المصري.

22-  كالمادة (11) من قانون التجارة الفرنسي، والمادة (11) من القانون التجاري الجزائري، والمادة (12) من القانون التجاري المغربي، والمادة (9) من القانون التجاري التونسي، والمادة (18) من قانون التجارة اللبناني، والمادة (18) من قانون التجارة السوري، والمادة (18) من قانون التجارة الأردني.

23-  د. محمد فهمي الجوهري، القانون التجاري، مكتبة نهضة الشرق، القاهرة، 1986، ص163 .

24-  الفقرة (1) من المادة (10) من قانون تنظيم الوكالة التجارية رقم (51) لسنة 2000.

25-  الفقرة (3) من المادة (75) من قانون شركات المساهمة وشركات التوصية بالأسهم والشركات ذات المسؤولية المحدودة المصري رقم(159) لسنة 1981.

26-  المادة (81) من القانون نفسه.

27-  الفقرة (4) من المادة (75) من القانون نفسه.

28-  المادة (136/2) من قانون الشركات رقم (21) لسنة 1997.

29-  أنظر: الفقرة (1) من المادة (96) من قانون الشركات.

30-  أنظر: الفقرة (1) من المادة (116) من قانون الشركات.

31-  كالمادة (11) من قانون التجارة الفرنسي والمادة (9) من القانون التجاري التونسي.

32-  كالمادة (18) من قانون التجارة اللبناني والمادة (18) من قانون التجارة السوري.

33-  كالمادة (18) من قانون التجارة الأردني والمادة (25) من قانون التجارة المصري.

34-  كالمادة (4) من اللائحة التنفيذية لنظام الدفاتر التجارية السعودي.

35-  الفقرة (1) من المادة (17) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984.

36-  د. مصطفى كمال طه، القانون التجاري، الجزء الأول، الدار الجامعية للطباعة والنشر، بيروت، 1982، ص165.

37-  كالمادة (17) من قانون التجارة اللبناني، والمادة (17) من قانون التجارة السوري، والمادة (17) من قانون التجارة الأردني، والمادة (25/1) من قانون التجارة المصري، والمادة (6) من اللائحة التنفيذية لنظام الدفاتر التجارية السعودي.

38-  د. صلاح الدين الناهي، الجديد في قانون التجارة الجديد، مجلة القضاء، نقابة المحامين العراقية، العدد الرابع، السنة السادسة والعشرون، 1970، ص21 .

39-  كالمادة (10) من قانون التجارة الفرنسي، والمادة (11) من القانون التجاري الجزائري، والمادة (12) من القانون التجاري المغربي، والمادة (10) من القانون التجاري التونسي.

40-  د. نوري طالباني، القانون التجاري، الجزء الأول، الطبعة الثانية، مطبعة أوفسيت الحديثي، بغداد، 1979، ص248، وكذلك د. ثروت علي عبد الرحيم، الوجيز في القانون التجاري، دار النهضة العربية، القاهرة، 1988، ص120 .

41-  د. عبد المنعم محمود – د. عيسى أبو طبل، المراجعة، أصولها العلمية والعملية، دار النهضة العربية، القاهرة، 1967، ص45 وما بعدها.

42-  أنظر: المادة (57) من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 المعدل.

43-  د. باسم محمد صالح، القانون التجاري، القسم الأول، الطبعة الثانية، مطبعة جامعة بغداد، بغداد، 1992، ص154، وكذلك د. سمير عالية، الوجيز في القانون التجاري، الطبعة الأولى، المؤسسة الجامعية للدراسات والنشر والتوزيع، بيروت، 1987، ص161.

44-  د. عبد المنعم محمود – د. عيسى أبوطبل، المراجعة، أصولها العلمية والعملية، دار النهضة العربية، القاهرة، 1967، ص45 .

45-  أحمد المحمود، الأعمال التجارية والتجار، المكتبة الحديثة، بيروت، 1988، ص370 .

46-  قرار محكمة التمييز اللبنانية المرقم (66) الصادر بتاريخ 12/8/1952، سمير سامي الحلبي، موسوعة البينات في المواد المدنية والتجارية، الطبعة الأولى، بيروت، 1979، ص461.

47-  تقابلها المادة (24) من قانون التجارة المصري، والمادة (12) من القانون التجاري الجزائري، والمادة (13) من القانون التجاري المغربي، والمادة (8/3) من القانون التجاري التونسي.

48-  د. علي سلمان العبيدي، دراسات في القانون التجاري المغربي، الطبعة الأولى، مطبعة الأمنية، الرباط، 1966 ص133 .

49-  د. إلياس ناصيف، الكامل في قانون التجارة، الجزء الأول، المؤسسة التجارية، الطبعة الثانية، منشورات عويدات، بيروت-باريس، 1985، ص60 .

50-  قرار محكمة التمييز المرقم (23/ب) الصادر في 9/1/1949، سلمان بيات، القضاء التجاري العراقي، الجزء الأول، شركة النشر والطباعة العراقية المحدودة، بغداد، 1953، ص58 .

51-  قرار محكمة النقض المصرية المرقم (248) الصادر في 22/5/1963، د. أحمد حسني، قضاء النقض التجاري، منشأة المعارف، الإسكندرية، 1982، ص22 .

52-  قرار محكمة النقض المصرية الصادر بتاريخ 5/11/1953، مصطفى رضوان، الفقه والقضاء في القانون التجاري، الجزء الأول، منشأة المعارف، الإسكندرية، 1958، ص83 .

53-  كالمادة (16) من قانون التجارة السوري، والمادة (16/ب) من قانون التجارة الأردني، والمادة (47/3) من قانون التجارة العراقي رقم (60) لسنة 1943 الملغي.

54-  د. أدور عيد، الأعمال التجارية والتجار والمؤسسة التجارية، مطبعة باخوس وشرتوني، بيروت، 1971، ص186 .

55-  د. أحمد محمد محرز، القانون التجاري، الجزء الأول، مطبعة حسان، القاهرة، 1986-1987، ص157 .

56-  كالمادة (16) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984، والمادة (24) من قانون التجارة المصري، والمادة (12) من القانون التجاري الجزائري، والمادة (13) من القانون التجاري المغربي، والمادة (8/3) من القانون التجاري التونسي، والمادة (34) من قانون التجارة العراقي رقم (149) لسنة 1970 الملغي.

57- أنظر: المادة (16) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984 .

58-  الفقرة (1) من المادة (2) من نظام مسك الدفاتر التجارية لأغراض ضريبة الدخل رقم (2) لسنة 1985 .

59-  المادة (20) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984 .

60-  أنظر: المادة (6) من نظام مسك الدفاتر التجارية لأغراض ضريبة الدخل رقم (2) لسنة 1985 .

61-  نشر بالوقائع العراقية بالعدد (3981) المجلد(45)، مايس 2004.      

62-  كالمادة (2) من القانون المصري رقم (66) لسنة 1942، والمادة (16/3) من قانون التجارة السوري، والمادة (1) من نظام الدفاتر التجارية السعودي.

63-  كالقانون التجاري الجزائري، والقانون التجاري المغربي، والقانون التجاري التونسي، وقانون التجارة اللبناني، وقانون التجارة الأردني.

64- J.Hamel et G. Lagarde et A. Jauffret, op. cit. p 406.

65-  د. عارف الحمصاني، الحقوق التجارية، الجزء الأول، مديرية الكتب والمطبوعات الجامعية، حلب، 1965-1966، ص155-156.

66-  المرجع نفسه، ص157.

67-  د. أكثم أمين الخولي، قانون التجارة اللبناني المقارن، الجزء الأول، الطبعة الثانية، دار النهضة العربية، بيروت، 1967، ص293.

68-  د. محسن شفيق، القانون التجاري المصري، الجزء الأول، دار نشر الثقافة، الإسكندرية، 1949، ص344.

69-  د. عبد المنعم محمود – د. عيسى أبو طبل، المرجع السابق، ص49 .

70-  انظر القرار رقم (1185/ب/52)الصادر بتأريخ 28/10/1952، سلمان بيات، القضاء التجاري العراقي، الجزء الأول، شركة النشر والطباعة العراقية المحدودة، بغداد، 1953 ،ص63.      

71-  المادة (13) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984 .

72-  د. متولي محمد الجمل، المرجع السابق، ص254 .

73-  المادة (14) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984 .

74- أنظر المادة (12) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984.

75- قرار محكمة التمييز المرقم (284/ هيئة عامة أولى/1973) الصادر بتاريخ 20/4/1974، النشرة القضائية، العدد الثاني، السنة الخامسة، ص183 .

76- د. طالب حسن موسى، مبادئ القانون التجاري، الطبعة الأولى، دار الحرية للطباعة، بغداد، 1974، ص151 .

77-  قرار محكمة التمييز السورية المرقم (299) الصادر في عام 1950، أنس كيلاني، قانون البينات، مؤسسة العلاقات الاقتصادية والقانونية، دمشق 1976، ص265.

78-  د. الفريد عايد ديات، مدقق الحسابات والمسؤولية القانونية، بحث مقدم إلى مؤتمر مدقق الحسابات والمسؤولية المهنية والقانونية والاجتماعية، جمعية مدققي الحسابات القانونيين الأردنيين، عمان، 2001، ص12 .

79-  قرار محكمة التمييز المرقم (605/ب/1952) الصادر بتاريخ 7/4/1952، سلمان بيات، المرجع السابق، ص62 .