كثر الجدل والنقاش حول مفهوم الدخل من الناحية الضريبية . والسبب في ذلك في رأي بعض الكتاب هو عدم توافر فوارق واضحة لتمييز الدخل من رأس المال ، فمن ناحية أولى ، قد يعتبر نفس المال دخلاً في وقت ما ورأسمال في وقت آخر ، كما هو في حالة ادخار الدخل وإعادة استثماره ، ومن ناحية ثانية ، قد يعتبر نفس المال دخلاً بالنسبة ألى شخص ما ورأس مال بالنسبة إلى شخص آخر ، كما لو قامت إحدى الشركات المساهمة بتوزيع أرباح صورية على المساهمين فتعتبر هذه التوزيعات رأسمالية بالنسبة إلى الشركة لأنها تمثل اقتطاعاً من رأسمالها ، كما تعتبر دخلاً بالنسبة إلى المساهمين لأنها تمثل زيادة في دخولهم . الأمر الذي أثار كثيراً من الاختلاف في الرأي لدى كل من الفقه المالي والقضاء . وإن تحديد مفهوم الدخل مسألة ضرورية بالنسبة إلى الدراسات الضريبية لسببين(1):

أ-حتى لا تشمل الضريبة بعض الأموال التي لا تعد من قبيل الدخول .

ب-عدم تهرب بعض العناصر التي تعد من قبيل الدخول .

ويسود الفكر المالي وهو بصدد تحديد مفهوم الدخل من الناحية الضريبية نظريتان(2). هما:-

- نظرية المصدر – المنبع – النظرية التقليدية

- نظرية الاثراء – الزيادة في القيمة الإيجابية – الحديثة

أولاً – نظرية المصدر :-

وتعرف هذه النظرية الدخل الضريبي بأنه القيمة النقدية أو القابلة للتقدير بالنقود التي تحقق بصفة دورية من مصدر يتمتع بدرجة معينة من الثبات والاستقرار النسبي خلال مدة معينة من الزمن سنة على الأغلب وعلى ذلك اجتمعت النظرية التقليدية على ان الإيراد يتصف بميزات هي الدورية – وجود مصدر قابل للبقاء – استغلال المصدر – القابلية للتقييم نقداً وعنصر المدة.

1-الدورية :-

الدورية خاصية ظاهرة من نفس كلمة REVENY وهو ما يقابل العودة والمجيء مرة بعد أخرى مثال ذلك ثمار الأشجار فالكلمة تتضمن عودة الإيراد أو على الأقل احتمال عودته وتكراره(3) . ويترتب على هذا الشرط أن الأرباح والمكاسب التي يحصل عليها المكلف بصورة عارضة لا تعتبر دخلاً ومن ثم فلا تخضع للضريبة . وقد تعرض شرط الدورية للنقد من كتاب علم المالية نذكر منهم (Seligman) إذ ذهب الى أن فكرة دورية الدخل وانتظامه على وشك الزوال وإن كانت آثارها لا تزال باقية ففي الولايات المتحدة لا يستغرب الناس إخضاع الدخول المتأتية من أرباح عرضية لضريبة الدخل لذلك فإن كل دخل نقدي أو يمكن تقديره بالنقود ولو كان الحصول عليه بصورة عرضية ، لابد أن يخضع للضريبة(4) .وفي نفس الإتجاه يقول (Fisher) إنه من الحماقة أن نقول إن الدخل يتصف بالدورية والإنتظام ونحن نعلم أنه لا يتصف بذلك(5) .ونرى أن الدورية بوصفها شرطاً من شروط خضوع الدخل للضريبة لا وجود لها ولا يمكن الاحتجاج بأن التشريعات الضريبية تفرض الضريبة على الأرباح التجارية والصناعية بشكل دوري كل سنة . إذ أن ذلك لا يتعلق بخضوع الدخل للضريبة أو عدمه وإنما ترى التشريعات أن مرور السنة هو أنسب مدة زمنية لتحصيل ضريبة الأرباح التجارية والصناعية والدليل على صحة ما نقوله هو ليس هناك تشريع ضريبي واحد يعفي الدخل لمجرد عدم مرور سنة عليه(6).

2- وجود مصدر قابل للبقاء :-

تتطلب الدورية أن يكون المصدر باقياً إذ يقول د. عادل الحياري أنه يترتب على شرط الدورية نتيجة رئيسة وهي أن يكون مصدر الدخل على درجة من الثبات تكون له القدرة على إمداد دخل دوري منظم ، ولا يعني الثبات هنا الدوام المطلق إذ ليس من شيء ثابت ثباتاً مطلقاً في حياتنا البشرية ، بل المراد هنا الثبات النسبي أي قابلية الدخل على البقاء مدة محدودة(7) . وتختلف صفة الثبات والدوام تبعاً لاختلاف مصادر الدخل وهي (العمل ، رأس المال، مختلط) وإن هذا الاختلاف يسوغ لنا اختلاف المعاملة الضريبية لها وخاصة في اختيار سعر الضريبة (تخفيض الضريبة على الدخل المتولد من مصدر العمل كون عمره أقل وتشديدها على الدخل المتولد من رأس المال بسبب أن عمره أطول) .

3- استغلال المصدر :-

للحصول على الإيراد يجب العمل على صيانة المصدر واستغلاله استغلالاً ملائماً له حتى نضمن له دورية الانتاج إذ أن تحقق الإيراد يحتاج الى انفاق مصاريف معينة مقدماً وإن هذه المصاريف تختلط بالإيراد ، لذلك يجب استبعاد هذه التكاليف عند تحديد الإيراد .

2- القابلية للتقييم نقداً :-

إن إمكانية تقييم المنفعة التي يتم الحصول عليها بالنقود شرط أساسي لاعتبار هذه المنفعة دخلاً ، أما المنافع التي لا تقدر بالنقود فانها لا تعتبر من قبيل الدخل ، ومن ثم فلا تخضع للضريبة ، فعناية ربات البيوت ببيوتهن لا تعتبر دخلاً(8).

3- عنصر المدة :-

لكي يعتبر الإيراد دخلاً لابد أن يحصل عليه المكلف خلال مدة زمنية معينة وتحدد عادةً بسنة كاملة(9). وعنصر (الزمن) يعتبر من أهم خصائص الدخل لأنه هو الذي يميز الدخل من رأس المال فالدخل يمثل تدفقاً من المنافع خلال مدة زمنية معينة بينما رأس المال ثروة متجمعة ينظر اليها في لحظة معينة .

نخلص من هذا كله الى أن نظرية المصدر أو المنبع تحدد الدخل الخاضع للضريبة في أضيق الحدود ، نظراً لأنها تُخرج المكاسب والخسائر الرأسمالية من الخضوع للضريبة ومن ثم فان هذه النظرية تلقى ترحيباً كبيراً من جانب المكلفين . وقد استند أصحاب نظرية المصدر أو المنبع في عدم إخضاع المكاسب والخسائر الرأسمالية للضريبة الى الاعتبارات الآتية(10) .

1-إن المكاسب الرأسمالية لا تعتبر من الدخل لعدم اتصافها بالدورية ولأن مضمون رأس المال ينصرف الى القوى الانتاجية وليس الى تغير قيمته النقدية .

2-ان إخضاع المكاسب الرأسمالية للضريبة قد يؤدي الى ازدواج ضريبي ذلك إن الضريبة تفرض أولاً على الزيادة في قيمة رأس المال ، ثم تفرض ثانياً على الدخل المتزايد عند تحققه فيما بعد .

3-إن إخضاع المكاسب الرأسمالية للضريبة قد يجافي مبدأ العدالة ، ذلك إن هذه المكاسب قد تكون غير حقيقية إذا نتجت عن التغير في قيمة النقود ، ومن ثم تصبح الضريبة أداة لمصادرة رأس المال .

4-إن إخضاع المكاسب الرأسمالية للضريبة يؤثر في الأحوال الاقتصادية تأثيراً سيئاً ، ففي حالة الانكماش قد يندفع أصحاب رؤوس الأموال إلى التخلص منها بهدف خصم ما يحققونه من خسارة رأسمالية من وعاء الضريبة المستحقة عليهم ، فيؤدي ذلك الى زيادة حدة تدهور الأسعار إن المكاسب الرأسمالية تتكون عادةً خلال عدة سنوات ، ومن ثم فإن إخضاعها لضريبة الدخل ، باعتبار أن هذا الدخل هو حصيلة سنة معينة لا يساير العدالة .

1. إن حصيلة الضريبة على المكاسب الرأسمالية حصيلة محدودة .

ثانياً – نظرية الاثراء :-

وتقابل هذه النظرية نظرية الميزانية في علم المحاسبة .

وتتوسع هذه النظرية في مفهوم الدخل فتعتبره الزيادة الايجابية في ذمة الشخص (المعنوي أو الطبيعي) خلال مدة زمنية معينة . يستوي في ذلك حصول الشخص على الدخل بصورة دورية أو غير منتظمة بصرف النظر عن أن يتأتى الدخل من أي مصدر ، إذ المهم أن يكون الشخص في نهاية السنة المالية بمركز مالي أفضل مما كان عليه في بدايتها . وبمعنى آخر يشمل الربح . وفقاً لنظرية الاثراء– كل ثروة حققتها المنشأة مهما كان مصدرها حتى لو تحققت مصادفة بلا مجهود أو سعي بصرف النظر عن مداها أي لو تحققت مرة واحدة(11) .ومن الواضح أن منطلق هذه النظرية يؤدي الى اطلاق صفة الدخل على أية زيادة ايجابية تطرأ على ذمة الشخص من مدة زمنية الى اخرى وهو ما يؤدي الى الخلط من الناحية الفنية بين فكرة الدخل في ذاتها وفكرة رأس المال في ذاته ، فإذا ما طرأت زيادة ايجابية في ذمة الشخص لها طبيعة رأس المال لا يمكن أن تعتبر هذه الزيادة من قبيل الدخل . وينتج عن ذلك أن هذه النظرية توسعت في مفهوم الدخل الخاضع للضريبة بحيث شملت فضلاً عن الدخول التي تتوافر فيها عناصر الدورية وقابلية التقويم بالنقود المكاسب الرأسمالية . وقد استند أصحاب هذه النظرية في اخضاع المكاسب الرأسمالية للضريبة الى الاعتبارات الآتية(12):-

1. إن ارتباط الدخل بفكرة الدورية والانتظام نتج عن الأخذ بالأساس العيني وكان هذا الاساس يناسب المجتمعات الزراعية إذ كانت الملكية العقارية تمثل الجانب الأهم من ثروة الانسان ، أما في الزمن الحديث فقد أزدادت أهمية رؤوس الأموال المنقولة ، وهذا يستدعي تطبيق الأساس النقدي ، أي أن تقدر قيمة الأموال لقيمتها النقدية ، لأن قيمة هذه الأموال هي التي تؤثر وتحدد القوة الاقتصادية للانسان .
2. نظراً لأن المكاسب الرأسمالية ، تعمل على زيادة قدرة الشخص على الادخار فإنه يجب أن تعامل مثل الدخول الدورية ، لأن كليهما يزيدا الطاقة الضريبية للشخص ، ومن ثم ليس من العدالة عدم خضوع المكاسب الرأسمالية للضريبة .

5-إن إخضاع المكاسب الرأسمالية للضريبة يؤدي الى تقليل فرص التهرب الضريبي ، ذلك أن بعض الشركات قد تعمد الى عدم توزيع الأرباح على حملة الأسهم عن طريق ترحيلها الى الاحتياطات ، وذلك بقصد التهرب من الضريبة التي تفرض على توزيعاتها الدورية . ويؤدي تراكم الاحتياطيات لدى هذه الشركات الى ارتفاع القيمة السوقية لأسهم هذه الشركات في سوق الأوراق المالية (البورصة) ، ومن ثم فإن أصحاب الأسهم إذا ما عمدوا الى بيعها فإنهم سوف يحصلون على قيمة مرتفعة للأسهم ترتفع كثيراً عن سعر الإصدار ويحصلون على قيمة ما يوزع من الأرباح من خلال عدة سنوات دون أن تخضع هذه المكاسب الرأسمالية للضريبة .

6- إن الكثير من المكاسب الرأسمالية ينتج عن نجاح الشركة في نشاطها ، وليس نتيجة تدهور القوة الشرائية للنقود أو التضخم وارتفاع الأسعار …الخ وعلى ذلك فإن هذه المكاسب الرأسمالية يجب أن تعامل معاملة الأرباح الدورية المنتظمة ويخضع كلاهما للضريبة .

7-ليس صحيحاً أن إخضاع المكاسب الرأسمالية للضريبة يؤدي الى الحد من تداول الأموال في الأسواق ، ذلك لأن المكلف يتصرف في أمواله عندما يتأكد أن هذا التصرف يحقق له مكاسب ، بغض النظر عن خضوع هذه المكاسب للضريبة أو عدمه .

8-ليس صحيحاً أيضاً أن إخضاع المكاسب الرأسمالية للضريبة يعمل على الحد من تشجيع تمويل المشروعات الجديدة . والسبب في ذلك هو ضعف حساسية المستثمر تجاه هذه الضريبة نظراً لعدم سريانها في المدى القصير ، ونظراً لأن مايهم المستثمر في هذه المدة هو خضوع دخوله الدورية للضريبة .

9-ليس صحيحاً أن كلاً من المكاسب والخسائر الرأسمالية يلغي أثر كل منهما الآخر بالنسبة إلى كل مكلف على حدة .

________________________

[1]- د. عادل فليح العلي ود. طلال كداوي (اقتصاديات المالية العامة) الكتاب الثاني ، مصدر سابق ، ص109.

2- للتفصيل حول هاتين النظريتين راجع :-

-  د. أعاد حمود القيسي (المالية العامة والتشريع الضريبي) ط3 ، مكتبة دار الثقافة للنشر والتوزيع ، عمان ، 2000 ، ص131 وما بعدها .

- د. عبد العال الصـگـبان (مقدمة في علم المالية والمالية العامة في العراق) مصدر سابق ، ص236 وما بعدها .

- د. محمد سعيد فرهود ود. كمال حسين ابراهيم (نظام الزكاة وضريبة الدخل) مصدر سابق ، ص21 وما بعدها .

- د. وائل ابراهيم الراشد (المدخل الى الضرائب والزكاة في الكويت) الطبعة الأولى ، مجلس النشر العلمي، جامعة الكويت ، الكويت ، 2000 ، ص53 وما بعدها .                                   

- فؤاد توفيق ياسين وأحمد عبد الله درويش (المحاسبة الضريبية) دار اليازوري العلمية للنشر والتوزيع ، 1996 ، ص36 ومابعدها .

3- د. كمال الجرف (الضريبة العامة على الإيراد) مكتبة حقوق عين شمس ، 1951 ، ص73 .

-4 Seligman (E) Studies in public finance N.Y, 1927 , P1120 .

-5 Fisher The nature of copital and Income OP-cit , p 10

6- فعلى سبيل المثال : على الرغم من أن المشرع الضريبي العراقي أخذ بمبدأ السنوية في فرض الضريبة  أخضع كل دخل حصل عليه المكلف ولو مرة واحدة إذ لم يكن هناك نص في القانون يعفي هذا الدخل .

7- د. عادل الحياري (الضريبة على الدخل) مصدر سابق ، ص17 .

8- الاستاذ محمد لبيب شقير (المالية العامة) مكتبة النهضة المصرية ، القاهرة ، 1975 ، ص123 .

9- الفقرة (3) من المادة (1) من قانون ضريبة الدخل العراقي المرقم 113 لسنة 1982 المعدل .

0[1]- يونس البطريق (أصول النظم الضريبة) مصدر سابق ، ص135 وما بعدها .

1[1]- د. زين العابدين بن ناصر (المالية العامة والتشريع الضريبي) مكتبة جامعة عين شمس ، 1974 ، ص212 .

2[1]- د. محمد سعيد فرهود ود. كمال حسين ابراهيم (نظام الزكاة وضريبة الدخل)  ، مصدر سابق  ، ص28.