إن تنظيم الشؤون الضريبية من صلاحية للسلطة التشريعية الكاملة بمقتضى قوانين تسنها لهذا الغرض وفقاً للأوضاع الدستورية، وقد يكون تنظيمها ذلك تنظيماً بعيداً في الخوض في التفصيلات والجزئيات الدقيقة لقانون الضريبة، فسيادة القانون مطلقة غير قابلة لأي نقاش وإن تضاؤل فيها دور السلطة التنفيذية في وضع قواعد ذلك القانون. يتعين على السلطة التشريعية عند وضعها القواعد الاساسية لسن قانون الضريبة أن تعمد لتوفر قدر كاف وملائم من الثبات والاستقرار للتنظيم القانوني الضريبي وإن تكون بمنأى أي تعديل أو تغيير خلال فترة زمنية معينة.
ومن الصعب على السلطة التشريعية أن تسرد في قانون الضريبة كافة الحلول لجميع الحالات المتعلقة بفرض الضرائب وجبايتها إذ يثير التطبيق العملي هذا القانون العديد من المسائل لم تكن موجودة في فكر السلطة التشريعية وقت سنه (1) ، ومن باب أولى عدم خوض القانون في المسائل التفصيلية والجزئيات لذا بات لزاماً إناطة السلطة التنفيذية صلاحية إصدار القرارات الإدارية التنظيمية التي تتناول بالتنظيم والتفصيل قانون الضريبة وإكمال ما أغفل القانون عن ذكره في ثناياه لسهولة تنفيذه (2). القرارات الإدارية العامة والمجردة هي : تلك القرارات التي تصدرها السلطة التنفيذية وفقاً للدستور وتتضمن الأحكام التفصيلية والتكميلية اللازمة لتسهيل تنفيذ قانون الضريبة (3). وتعد القرارات الإدارية التنظيمية من حيث الشكل قرارات إدارية وذلك لصدورها من سلطة إدارية تابعة للسلطة التنفيذية(4) من حيث الموضوع أعمالاً تشريعية لكونها تتضمن قواعد قانونية عامة ومجردة تطبق بحق عدد غير محدد من الأشخاص (5). وتكون هذه القرارات الإدارية التنظيمية التي تصدرها السلطة التنفيذية من المصادر المهمة المنظمة لأحكام قانون الضريبة وسواء كانت هذه الأحكام في الظروف الاعتيادية أم في الظروف الاستثنائية ،إذ تمارس دوراً فعالاً ومؤثراً في مجال تسهيل تنفيذ أحكام القانون ووضعه موضع التطبيق، لذا إتجهت معظم النظم الدستورية إلى منح السلطة التنفيذية صلاحية إصدار القرارات الإدارية التنظيمية لتسهيل تنفيذ القوانين كافة ومنها الضريبية ومن ذلك ما جاء به الدستور الفرنسي لسنة 1958 النافذ بالقول يدير الوزير الأول أعمال الحكومة ... يضمن تنفيذ القوانين.. ويمارس السلطة اللائحية ... ويجوز له أن يفوض الوزراء في بعض سلطاته (6).
والدستور المصري جاء بالقول: يصدر رئيس الجمهورية اللوائح اللازمة لتنفيذ القوانين، وله إن يفوض غيره في إصدارها. ويجوز أن يعين القانون من يصدر القرارات اللازمة لتنفيذه (7).
وفي دستور جمهورية العراق لسنة 1970 تتمثل السلطة التنفيذية برئيس الجمهورية (8) ومجلس قيادة الثورة (9) ومجلس الوزراء (10) والوزراء المختصون (11) ، فجميع أولئك يعدون سلطة تنفيذية لهم صلاحية إصدار القرارات الإدارية التنظيمية والتي لها تسميات عدة وهي الأنظمة والتعليمات والبيانات والأوامر والمراسيم والقرارات الوزارية وتعد الأنظمة من أبرز القرارات الإدارية التنظيمية التي تعمل على تسهيل تنفيذ قانون الضريبة (12)، ويكون لرئيس الجمهورية صلاحية في إصدارها التي تأتي في قمة هذه الأنواع المختلفة من القرارات التنظيمية لصدورها من رئيس السلطة التنفيذية وفقاً لأحكام الدستور (13).
منح الدستور العراقي النافذ الصلاحيات الإدارية والمالية الواسعة للمحافظات غير المنتظمة في إقليم (14) ، فضلاً عن كفالته للأقاليم الصلاحيات التشريعية والتنفيذية والقضائية (15) . وتخصص للأقاليم والمحافظات حصة عادلة من الايرادات المحصلة اتحاديا (16) ، وهذ لا يمنع الاقليم من البحث عن مصادر تمويلية محلية أخرى بالقدر الذي يعرقل توريد الضرائب المفروضة بقوانين اتحادية إلى الخزينة العامة ، وإلا لتوقف التدفق الإيرادي ، وسبب توقف التيار الانفاقي على عموم الدولة الاتحادية ، ولم يكتف الدستور بمنح اللامركزية المالية للإقليم والحكومات المحلية في المحافظات بل منحها صفة الأولوية على القانون الاتحادي إذا ما كانت تلك التشريعات تنظم اختصاصات مخولة للأقاليم والمحافظات واختصاصات مشتركة بين الحكومة الاتحادية والحكومات الإقليمية والمحلية (17).
وأكد الدستور العراقي النافذ على قانونية الضريبة في المادة (28)(18) لم يشترط ، صراحة على يكون القانون الضريبي اتحاديا، ونص قانون المحافظات غير المنتظمة في إقليم على إصدار التشريعات المحلية في حدود اختصاصها المكاني ، لإدارة الشؤون الإدارية والمالية ، بشرط واحد هو عدم تعارضها مع الدستور والقوانين الاتحادية (19).
ومن الواضح المشرع لم يضع استثناء على إطلاق هذه النصوص ، فضلا عن إن إعمال النصوص أولى من أهمالها، وجاء رد المحكمة الاتحادية العليا في تقرير حق مجالس المحافظات بإصدار تشريعات تتضمن فرض الضرائب في قرارها لذا يكون لمجالس المحافظات غير المنتظمة بإقليم حق سن القوانين الخاصة بفرض الضرائب المحلية وجبايتها وإنفاقها ... (20).
فسرت المحكمة الصلاحيات المالية الواسعة التي كفلها الدستور للمحافظات صلاحيات في فرضها جبايتها وإنفاقها على أن لا تتعارض مع التشريعات الضريبية الاتحادية، ويعد قرار المحكمة الاتحادية ملزم للسلطات كافة (21) ، وهو بمثابة كشفاً لإرادة المشرع الدستوري ومع كل الأسانيد الدستورية ، والقانونية ، والقضائية المتقدمة التي تتضمن ، صراحة والى صلاحيات المحافظات في فرض الضرائب المحلية بحدود الاختصاصها لكن السلطة التنفيذية جاءت بقرار خلاف ذلك ، في حجب اختصاص مجالس المحافظات بإصدار تشريعات بفرض الضريبة (22) , وجاء في تفسير أخر ضمن قرار للمحكمة الاتحادية إن القانون الذي يشرعة مجلس المحافظة لا يعد معدلاً أو لاغياً للقانون الاتحادي (23)، ونرى أن اختصاص إصدار تشريعات في فرض الضرائب هو اختصاص مشترك بين السلطة الاتحادية في فرض ضرائب قومية شاملة العموم الدولة ، والسلطات المحلية الإقليمية في فرض ضرائب إقليمية أو محلية تسعى لأهداف مختلفة على إن لا يتعاض التشريع الضريبي المحلي التشريعات الاتحادية. بالنسبة إلى التعليمات (24) ، هي نوع أخر من القرارات الإدارية التنظيمية يصدرها وزير المالية من غير حاجة إعطائه هذه الصلاحية بمقتضى أحكام الدستور بل يكتفي لمشروعية إصدارها الإستناد إلى نص قانون يرد في قانون الضريبة، وتكون مرتبة التعليمات ادنى مرتبة في قوتها القانونية في التنظيم القانوني المتدرج من القانون والأنظمة والتي تعمل على تنفيذ أحكامهما (25).
ومن التطبيقات لذلك نجد أن أغلب تشريعات الضرائب المباشرة المقارنة تذهب إلى دعوة السلطة التنفيذية إلى إصدار قرارات إدارية تنظيمية بغية تنفيذ أحكام تلك التشريعات ووضعها موضع التطبيق العملي (26)، ومثال ذلك ما نص عليه قانون ضريبة الدخل المصري رقم (157) لسنة 1981 المعدل بالقول تنص على أن يصدر وزير المالية اللائحة التنفيذية لهذا القانون خلال ستة أشهر من تاريخ نشره في الجريدة الرسمية والى أن تصدر هذه اللائحة يستمر باللوائح والقرارات المعمول بها حالياً فيما لا يتعارض مع أحكام هذا القانون (27) ، وجاء قانون ضريبة الدخل الأردني رقم (57) لسنة 1985المعدل بعدة نصوص الأول المجلس الوزراء أن يصدر الأنظمة اللازمة لتنفيذ أحكام هذا القانون بما في ذلك...ب - لمجلس الوزراء أن يصدر التعليمات أو الأنظمة المتعلقة بالمكافآت الخاصة ... (28)، والنص الثاني يشكل مجلس الوزراء لجنة عليا للضريبة برئاسة وزير المالية تكون مهمتها إصدار التوصيات بشأن أي تعليمات يجوز إصدارها بموجب هذا القانون (29) والنص الثالث رئيس الوزراء والوزراء مكلفون بتنفيذ أحكام هذا القانون (30) ، وفي قانون ضريبة الدخل اليمني رقم (31) لسنة 1991 نص على وزير المالية أن يصدر ما يقتضيه العمل بهذا القانون من القرارات والأنظمة واللوائح التنفيذية (31) ،وجاء في قانون ضريبة الدخل السوداني لسنة 1986 بالقول يجوز للوزير أن يصدر اللوائح اللازمة لتنفيذ أحكام هذا القانون وبصفة عامة ومع عدم الإخلال بعموم هذا السلطة يجوز له أن يضمن تلك اللوائح الآتية :-
(32)، وجاء في التشريع الضريبي العراقي من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 المعدل بالقول "توضع أنظمة تتناول الأمور آلاتية :-... (33) . وفي نص أخر للوزير أو من يخوله أن يصدر بيانات أو تعليمات لتطبيق أحكام هذا القانون تتناول الأمور التالية :-.." وفي قانون ضريبة العقار رقم (162) لسنة 1959 المعدل بالقول توضع أنظمة وتعليمات لتنفيذ أحكام هذا القانون (34)، وفي قانون ضريبة العرصات رقم (26) لسنة 1962 المعدل الذي نص بالقول للوزير أن يصدر التعليمات المتعلقة بتسهيل تنفيذ أحكام هذا القانون (35).
ويرجع بعض الفقه أن هناك من الأسباب الداعية إلى منح السلطة التنفيذية صلاحية إصدار القرارات الإدارية التنظيمية التي تتناول تنظيم الشؤون الضريبية (36) إلى سببين رئيسيين هما :-
1 - تعذر السلطة التشريعية أن تحيط علماً بكل متطلبات العمل الضريبي وأن يتضمن قانون الضريبة كافة التفصيلات الجزئية اللازمة لتطبيق أحكامه وإن القانون حينما يتناول بالتنظيم القواعد العامة تاركاً للسلطة التنفيذية أمر تفصيلها وتفريعها في مجال التنفيذ.
وإن القواعد القانونية الضريبية يجب أن تتصف بقدر معين من الثبات والإستقرار وأن تبتعد أي تعديل أو تغيير خلال مدة من الزمن، لذا تأتي القرارات الإدارية التنظيمية التي تصدرها السلطة التنفيذية كوسيلة لتلافي اسباب النقص والجمود الذي يصيب القانون الضريبي.
2- إن من إختصاص السلطة التنفيذية مهمة إصدار القرارات الإدارية التنظيمية وتفصيل الأحكام الإجمالية الواردة في القانون، وذلك لأنها مكلفة بتطبيقه على المكلفين (37).
وعلاوة على ما تقدم يقوم التنظيم القانوني للدولة الحديثة على مجموعة من القواعد القانونية ذات السيادة التي تتباين فيما بينها في مراتبها القانونية تبعا للمعيار الشكلي أو الموضوعي الذي جعل بعضها أسمى من بعضها الآخر في التنظيم القانوني المتدرج، وإن السلطة التشريعية هي صاحبة الاختصاص الأصيل في سن القوانين الضريبية باعتبارها السلطة الممثلة لإرادة الأمة على خلاف السلطة التنفيذية التي لا تمتلك الصلاحية التشريعية إلا استثناء لذا اقتضى الأمر على القانون الذي تسنّه السلطة التشريعية على القرارات الإدارية التنظيمية التي تصدرها السلطة التنفيذية في ميدان العمل الضريبي ويتجسد ذلك الأمر في ناحيتين الأولى سمو القانون وعلوه على القرارات الإدارية التنظيمية، والثانية خضوع القرارات الإدارية التنظيمية لأحكام القانون.
___________
1- سامي جمال الدين اللوائح الإدارية وضمانة الرقابة الإدارية القاهرة، منشأة المعارف بالإسكندرية، مطبعة أطلس، 1982،ص 9 .
2- نفیس مدانات اتجاه دستوري خطير على حقوق وحريات المواطنين الأردنيين، بحث منشور في مجلة مؤتة للبحوث والدراسات تصدرها جامعة مؤتة الأردنية، مجلد 7 ، ع 6 كانون الأول ،1992، ص 163
3- سامي جمال الدين اللوائح الإدارية وضمانة الرقابة الإدارية، مصدر سابق، ص18.
4- ويذهب أنصار هذا المعيار إلى أن العبرة في تحديد طبيعة العمل تكون في الاعتماد على الهيئة التي تملك إصداره وهل هي جهة تنفيذية أم تشريعية ، فالعمل القانوني الذي تصدره السلطة التنفيذية بعد عملاً إدارياً ، أما العمل الذي تصدره السلطة التشريعية فيعد عملاً تشريعياً. انظر: د.سامي جمال الدين اللوائح الإدارية وضمانة الرقابة الإدارية، مصدر سابق، ص 22 د. فؤاد العطار، مبادئ القانون الاداري دار النهضة، القاهرة، 1961 ، ص 36
5- واتجاه أنصاره إلى أن العبرة في تحديد طبيعة العمل القانوني إنما تكمن في مضمونه دون شكله ومن ثم يعد العمل تشريعياً متى ما كان ذا صفة عامة ومجردة ويعد عملاً إدارياً متى كان يفتقر إلى تلك الصفات. محسن خليل، القضاء الإداري ورقابته لأعمال الإدارة ، ج 1، الإسكندرية، منشأة المعارف، مصر، 1961 1962، ص 12.
6- نص الفقرة (1) من المادة (21) من الدستور الفرنسي لسنة 1958.
7- ينظر: المادة (144) من الدستور المصري لسنة 1971
8- ينظر : نص الفقرة (أ) من المادة (57) من الدستور العراقي لسنة 1970 المعدل.
9- ينظر : نص الفقرة (ب) من المادة (42) من الدستور أعلاه ذاته.
10- ينظر: نص الفقرة (ب) من المادة (62) من الدستور نفسه.
11- ان اختصاص الوزراء في إصدار القرارات الإدارية التنظيمية من خلال التعليمات وهو أمر مقرر لهم دون حاجة إلى النص عليه في الدستور وأنه يدخل في صلاحيات الوزير المختص حسب طبيعة عمل وزارته عبد الأمير محسن مغير، سلطة الإدارة في إصدار القرارات التنظيمية والرقابة عليها، رسالة ماجستير مقدمة إلى كلية القانون جامعة بغداد، 1980،ص 137 ص 34 .
12- عبد الأمير محسن مغير، سلطة الإدارة في إصدار القرارات التنظيمية والرقابة عليها، رسالة ماجستير مقدمة إلى كلية القانون جامعة بغداد، 1980 ، ص 276.
13- كما هو الحال بالنسبة لنظام مسك الدفاتر التجارية لأغراض ضريبة الدخل رقم 2 لسنة 1985 المعدل المنشور في جريدة الوقائع العراقية عدد (3030) في 1985/1/28 ، ونظام الاندثار والإطفاء للقطاع الخاص والمختلط والتعاوني رقم 9 لسنة 1994 المعدل المنشور في جريدة الوقائع العراقية عدد (3533) في 1994/10/24.
14- ينظر: المادة (122 (ثانياً) من دستور جمهورية العراق لسنة 2005
15- ينظر: المادة (121) (أولاً) من دستور جمهورية العراق اعلاه ذاته
16- ينظر: المادة (121) ثالثاً ) من الدستور نفسه
17- ينظر: المادة (115) من الدستور نفسه .
18- ينظر: المادة (28/ أولاً) من الدستور نفسه .
19- ينظر : المادة (2 أولاً ) المادة (7 / ثالثاً) من قانون المحافظات غير المنتظمة في إقليم بالرقم 21 لسنة 2008 المنشور
في الوقائع العراقية بالعدد 4070 في 31 3 2008 .
20- بنظر قرار المحكمة الاتحادية بالعدد 16 / اتحادية / 2008 في 2008/4/21
21- ينظر المادة (94) من دستور جمهورية العراق لسنة 2005.
22- بنظر قرار مجلس الوزراء رقم (27) لسنة 2012 .
23- انظر : قرار المحكمة الاتحادية العليا بالعدد 6 / اتحادية / 2009 في 2009/2/4 الذي وضح معنى أولوية تطبيق قوانين المحافظات والأقاليم على القوانين اتحادية بشأن الاختصاصات المشتركة .
24- تعرف التعليمات بأنها ( تشريعات فرعية يقصد بها تيسير تطبيق قانون نافذ أو نظام صادر). د. عبد الباقي البكري، المدخل لدراسة القانون والشريعة الاسلامية، ج 1 في نظرية القاعدة القانونية والقاعدة الشرعية ، مطبعة الاداب النجف الاشرف، 1972 ، ص319
25- عامر المختار ، تنظيم سلطات الضبط الإداري في العراق، بغداد، بدون دار نشر ، 1975 ، ص82
26- عبد الرزاق الجزار التشريع الضريبي في العراق الخاص بضريبة الدخل، بغداد ، دار مطبعة التمدن، 1960، ص 9.
27- ينظر: المادة (4) من قانون ضريبة الدخل المصري رقم (157) لسنة 1981.
28- ينظر : المادة (50) من قانون ضريبة الدخل الاردني رقم ( 57) لسنة 1985.
29- ينظر: المادة (51) من القانون اعلاه ذاته.
30- ينظر: المادة (54) من القانون نفسه.
31- ينظر: المادة (111) من قانون ضريبة الدخل اليمني رقم (31) لسنة 1991
32- ينظر : المادة (81) من قانون ضريبة الدخل السوداني لسنة 1986.
33- ينظر: المادة (60) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم 13 السنة 1982 المعدل.
34- ينظر: المادة (34) قانون ضريبة العقار العراقي رقم 62 السنة 1959 المعدل.
35- ينظر: المادة (10) من قانون ضريبة العرصات العراقي رقم 26 لسنة 1962 المعدل.
36- عبد الأمير محسن مغير، سلطة الإدارة في إصدار القرارات التنظيمية والرقابة عليها، رسالة ماجستير مقدمة إلى كلية القانون جامعة بغداد، 1980 ، ص 162 ، د. سامي جمال الدين اللوائح الإدارية وضمانة الرقابة الإدارية، مصدر سابق، ص222
37- عبد الأمير محسن مغير المصدر سابق، ص44