تنقسم القرارات الضريبية من حيث اثرها بالنسبة على المكلفين إلى قرارات كاشفة وقرارات منشئة :-

أما القرار المنشئ هو القرار الذي يرتب أثره القانوني بذاته، من خلال إنشاء أو تعديل أو إلغاء مركز قانوني معين سواء أكان ذلك المركز عاماً أم خاصاً؛ لأنَّ غالبية القرارات الإدارية من هذا النوع (1).

وأما القرار الكاشف: فهو القرار الذي يقتصر دوره على مجرد تقرير أو تأكيد المركز القانوني الذي أقامه القانون قبل ذلك، كالقرار الذي يصدر من الإدارة الضريبية في تقدير الوعاء الضريبي (2).

فالاتفاق على تقدير وعاء الضريبة يعد قرار إداري كاشف، ومن خلال هذا القول يمكن أن ينطبق على وصفين من خلال النظر إلى القرار الإداري الكاشف الذي هو عبارة عن تصرف قانوني يصدر عن الإدارة بإرادتها المنفردة؛ لأنَّ ما يعزز هذا القول: إن الموظف الضريبي المختص الذي يقوم بعملية التقدير الضريبي عندما يقوم بإجراء التخمين أو الاتفاق على تقدير الوعاء الضريبي أنه يجري هذا التقدير ليس بوصفه متعاقداً أو ممثلاً عن السلطة المالية، بل بوصفه موظفاً عاماً يشغل وظيفة عامة ويجب أن يكون القرار يحتوي على جميع أركانه، وإلا أصبح القرار معيباً؛ لأنَّ القرار الضريبي عندما يكون كاشفاً ينظر إليه من خلال الاتفاق الذي يجري بين المكلف والسلطة المالية؛ لأن ذلك الاتفاق لا يتضمن إحداث مراكز قانونية جديدة في عالم القانون، وإن الاتفاق بدوره يكون قاصر على الكشف عن المراكز القانونية القائمة قبل صدوره (3).

وأما القرار المنشئ هو الذي يؤدي إلى إنشاء مراكز قانونية، كحالة الالتزام الضريبي؛ لأنَّ العلاقة بين الإدارة الضريبية والمكلف تمثل علاقة قانونية من خلال النظر إلى طرفي المنازعة باعتبار الإدارة الضريبية الطرف الدائن في العلاقة؛ لأنَّ مقاليد السلطة بيدها وتستطيع من خلال التي السلطة  تمارسها أن تقوم بتنظيم واتخاذ الإجراءات اللازمة لقرار تقدير الضريبة واستيفائها، وكذلك ويعد المكلف الطرف المدين في العلاقة الذي يقع على عاتقه واجب الدفع الضريبي إلى الخزينة العامة (4) ، وذلك فالالتزام سيكون على الإدارة بوصفها الطرف الدائن من جهة، وكذلك المكلف من جهة بوصفه المدين ويكون القانون وحده الذي يحدد الالتزام بدفع الضريبة من دون أن يكون لطرفي الضريبة الإدارة والمكلف دور في إنشاء الالتزام الضريبي أو تحديد أحكامه وذلك أنَّ القرارات التي تصدر من قبل الإدارة الضريبية تصدر وفقاً للقانون الضريبي في ظل مجموعة من الحقائق التي يتم التوصل إليها من خلال الاطلاع على نشاط المكلف، وذلك استناداً إلى عدم جواز فرض الضريبة إلا بقانون سواء أكان القانون صادر من قبل السلطة التشريعية أم السلطة التنفيذية بما لها من صلاحية في ممارسة الوظيفة التشريعية (5).

وقد ثار خلاف حول طبيعة القرارات الصادرة من قبل الإدارة الضريبية من حيث آثارها واتجه جانب من الفقه الضريبي إلى اتجاهات عدة في هذا المجال:

الاتجاه الأول: ذهب جانب من الاتجاه الأول ومن أنصاره الفقيه (د يجي و جيز) إذ يرى أنصار هذا الاتجاه أن قرارات الإدارة الضريبية هي قرارات منشأة ، وان الدين الضريبي لا يمكن أن ينشأ إلا بصدور قرارات التقدير الضريبي (6).

الاتجاه الثاني: الذي يقرر أن الدين الضريبي ينشأ في ذمة المكلفين بمجرد تحقق الواقعة المنشئة للضريبة والذي بدور استقر على هذا الرأي كل من محكمة النقض الفرنسية، وكذلك مجلس الدولة الفرنسي فضلاً عن ذلك ذهب قضاء محكمة النقض المصري على الأخذ بهذا الاتجاه والذي يترتب على هذا الاتجاه عد القرارات التي تصدر من قبل الإدارة الضريبية هي قرارات كاشفة وتسري آثارها من التاريخ الذي تتولد فيه المراكز القانونية التي تم الكشف عنها من خلال تلك القرارات(7).

الاتجاه الثالث: ذهب انصار هذا الاتجاه ومن بينهم الفقيه ( مارتينيز) إلى أن القرارات التي تخص تقدير الضريبة هي قرارات ذات طبيعة مزدوجة؛ لأن قرار تقدير الضريبة والواقعة المنشئة لها كلاهما يساهمان في نشوء الالتزام الضريبي، إلّا أنَّه الأخذ بهذا الرأي يودي إلى أن قرارات تقدير الضريبة في الوقت نفسه كاشفة ومنشاة وهذا بدوره يؤدي إلى حدوث آثار متضاربة فيما بينها؛ لأنه القرارات الكاشفة يجوز سحبها بدون التقيد بمدد الطعن القضائي؛ لأنَّ المنازعات التي تتعلق بالقرارات الكاشفة تقع ضمن نطاق القضاء الكامل لا دعوى الإلغاء، أما القرارات المنشئة فيمكن اللجوء للطعن فيها بالإلغاء (8).

والرأي الراجح حسب وجهة نظرنا هو الاتجاه الثاني الذي يرى من خلاله الباحث أن القرارات من حيث الآثار المترتبة عليها هي قرارات إدارية كاشفة وليست منشئة؛ لأن الالتزام الضريبي يستند في نشوئه إلى النصوص التي ينص عليها القانون، إذا القرارات التي تصدر عن الإدارة الضريبة لا تؤدي إلى استحداث ما هو جديد في عالم القانون، بل إنَّ عملها يقتصر على إثبات وتقرير ما هو موجود من حالة متحققة ومنتجة لآثارها القانونية مثل حالة توكيد القرار السابق أو تفسير من دون أن تضيف جديد (9)، فالإدارة الضريبية عندما تقوم بتنفيذ القانون الضريبي وتفسيره لا يمكنها أن تخرج عن نصوص القانون الضريبي؛ لأن هذه القواعد آمرة وتعد من النظام العام واي خروج عن المسار الذي وجدت لا جله هذه النصوص يعتبر مخالفا للقانون ويجب إلغائه، أظف إلى ذلك أن القانون هو الذي يقوم برسم الالتزامات والحقوق وكذلك الصلاحيات الممنوحة للإدارة الضريبية مسبقا وهي قائمة بتنفيذ الالتزامات التي تقع على عاتقها والمنصوص عليها في القانون؛ لأنَّ قرارات الإدارة الضريبية من خلال الاطلاع عليها تكون قرارات كاشفة؛ لأنها لا تؤدي كما اسلفنا إلى إيجاد مراكز قانونية في عالم القانون، بل إنَّ اثرها يقتصر فقط على الكشف عن المراكز القانونية القائمة التي وجدت قبل صدوره (10) . ويترتب على صفة القرارات الكاشفة الصادرة عن الإدارة الضريبية هي مدى تحقق الواقعة المنشئة للدين الضريبي، ولا تعتمد على تاريخ صدور القرار الضريبي الذي يقوم بربط الضريبة سواء أتعلق القرار بتحديد سعر الضريبة، أم استيفائها، أم شروط الإعفاء من الضريبة أو التقادم الخاص بالضريبة (11).

والحقيقة أنَّ القضاء الإداري في مصر قد شارك الفقه فيما يتعلق ببيان طبيعة القرارات التي تصدر من قبل الإدارة الضريبية على اعتبار انها قرارات كاشفة من خلال النظر إلى أنَّ جميع القرارات التي تتعلق بالعملية الضريبية مثل قرار التقدير الضريبي، وكذلك القرارات التي تتعلق بالمنازعة الضريبية تعد قرارات إدارية كاشفة لدين الضريبة (12).

ومما تقدم يتضح لنا أن قرارات التقدير الضريبي هي قرارات كاشفة لدين الضريبة، وذلك عندما يصدر قرار عن الإدارة الضريبية التي تقوم من خلاله تحديد الدين الضريبي فإن هذه القرارات تعد قرارات كاشفة وليست منشئة؛ لأنَّ هذه القرارات لا تفرض هذا الدين وإنما تحدد فقط على الشكل الذي أوجبه القانون؛ لأنَّ المركز الذي يشغله المكلف لا يتحدد من قبل المأمور الذي يقوم بالتقدير وإنما يتم تحديد ذلك طبقا للقانون الضريبي؛ لأنَّ قرار التقدير الضريبي لا يمكن أن يكون مصدرا للالتزام أو شرطاً له؛ لأنَّه يكون قرارا كاشفا للدين الضريبي الذي هو في الأساس موجود قبل إنَّ يتم إصدار القرار، أي منذ تكون الواقعة المنشئة للدين الضريبي التي يطلبها القانون الضريبي ويعينها .

ويرى الباحث من خلال ما تقدم بأن القرار هو ليس غاية بحد ذاته إنما وسيلة قانونية يأتيها المخمن لحماية حق الخزينة من خلال تطبيقه نص القانون.

_____________

1-  د. سليمان الطماوي، النظرية العامة للقرارات الإدارية، دراسة مقارنة ، ط 5 ، دار الفكر العربي، جامعة عين الشمس، القاهرة، 1984، ص 420.

2- د. ماجد راغب الحلو، القرارات الإدارية دار الجامعة الجديد، 2009 ، ص 140.

3- قحطان عسكر باقر، التقدير الإداري للضريبة على الدخل في القانونين اللبناني والعراقي، رسالة ماجستير، الجامعة الإسلامية لبنان، 2017-2018، ص 24 .

4- سهاد عبد الجمال عبد الكريم الزهيري التزامات الإدارة الضريبة في قانون ضريبة الدخل العراقي، دراسة مقارنة، رسالة ماجستير مقدمة إلى كلية القانون جامعة الموصل، 2006، ص 59.

5- موفق سمور علي المحاميد الطبيعة القانونية للقرارات تقدير ضريبة الدخل - دراسة مقارنة، ط1 دار العلمية الدولية للنشر ومكتبة دار الثقافة للنشر والتوزيع، عمان، 2001 ، ص 119.

6- د. سليمان الطماوي، النظرية العامة للقرارات الإدارية ، مصدر سابق، ص 420.

7 - د. سليمان الطماوي، النظرية العامة للقرارات الإدارية، المصدر نفسه، ص 419

8- سهاد عبد الجمال عبد الكريم الزهيري، مصدر سابق ص 61 .

9-  موفق سمور علي المحاميد، مصدر سابق، ص 176 .

10-  سهاد عبد الجمال عبد الكريم الزهيري، المصدر نفسه، ص 62.

11-  د. قدري نقولا عطية ذاتية القانون الضريبي واهم تطبيقاته، بدون مكان طبع، 1960، ص 11.

12-  الشيماء مصطفى حسن البيه الولاية القضائية بنظر المنازعات الضريبية، أطروحة دكتوراه، كلية الحقوق جامعة الإسكندرية، مصر ، 2018،ص 43.