تشمل هذه المبادئ :

أولاً. مبدأ التبعية السياسية (معيار الجنسية)

يقوم هذا المبدأ على الركون إلى تلك العلاقة الشخصية التي تربط المكلف بدولته وتتحدد بالجنسية(1). ومقتضاه أن يخضع الشخص لضريبة الدولة التي يحمل جنسيتها ما دام انه من رعاياها أو مواطنيها ، بصرف النظر عما إذا كان مقيماً فيها أم لا وبصرف النظر عن محل أمواله سواء كانت في الداخل أو في الخارج ، حيث إن مجرد وجود هذه الرابطة أدى إلى هذا الالتزام ، وبصرف النظر عما إذا كان شخصاً طبيعياً أو معنوياً ، ويأتي هذا المبدأ استناداً إلى حق الدولة في سيادتها على مواطنيها الذي يعلو على أي اعتبار آخر ما دامت توفر لهم الحقوق والحماية ، فيترتب عليهم بالمقابل الالتزامات والواجبات ومنها الالتزام بدفع الضريبة(2). كما يبرر البعض الأخذ به على أساس انه يقوي الصلة بين المواطن ودولته ويبقيه مرتبطاً بها ما دام يساهم في تحمل أعبائها ، وقد تلجأ إليه بعض الدول عمداً لتحقق أهداف اقتصادية معينة كالحد من هجرة رؤوس الأموال الوطنية للخارج(3). وقد تعرض هذا المبدأ للانتقاد من حيث انه يتعارض مع حقوق وسلطات الدول الأخرى لأنه يمد سيادة الدولة إلى أقاليم دول أخرى ، كما أنه يثير مشكلة الازدواج الضريبي ولا سيّما بالنسبة إلى مواطني الدولة الذين هاجروا وتوطنوا في دول أخرى ، ويؤدي إلى إعفاء الأجانب المقيمين  في هذه الدولة على الرغم من أن هؤلاء يتمتعون بخدمات الدولة أكثر من مواطنيها المهاجرين ، وعلى الرغم من هذه الانتقادات إلاّ أن توجه التشريعات في الوقت الحاضر لا يغفل الأخذ بهذا المبدأ وإن كان إلى جانب معايير أخرى ، ولا يثير تطبيقه أية صعوبة بالنسبة إلى الأشخاص المعنوية (الشركات) ما دامت الشركة تحمل جنسية الدولة، استناداً إلى أحد المعايير التي تحدد ذلك(4).

ثانياً. مبدأ التبعية الاجتماعية (الموطن والإقامة)

ينطوي هذا المبدأ في حقيقته على صورتين أو معيارين هما: معيار الموطن ومعيار الإقامة، وهما يرجعان إلى العلاقة الاجتماعية التي تربط المكلف بدولة ما ، أما لأنه توطن فيها أو أقام فيها مدة من الزمن (إقامة عادية) وتفاعل مع الوسط الاجتماعي لهذه الدولة الذي قدم له خدماته وحمايته ، فمن باب أولى أن يساهم في تحمل بعض أعباء هذا المجتمع بدفع الضريبة ولا يخفى أن هذا من شانه أن يحقق العدالة الضريبية من حيث خضوع الجميع لنظام ضريبي واحد(5). ونظراً إلى الأهمية التي يشكلها كل معيار من هذين المعيارين نتناولها كالآتي:

آ. الموطن(6).

بما أن موضوع الموطن بوصفه إحدى الخصائص المميزة للشخص المعنوي التي تترتب على تمتعه بالشخصية المعنوية وعرفنا انه يستند إلى التصوير الحكمي لهذه الفكرة التي اختص بها القانون المدني وقانون الشركات ، لكن القانون الضريبي تميز بمفهومه الخاص للموطن، وإن كان قد استخدم القانون المدني أساساً عاماً أخذ منه التصوير الواقعي للموطن وأضاف إليه من ذاتيته فوظفه لخدمة أهدافه ومفاهيمه(7). حيث يفهم الموطن في القانون الضريبي على انه : إقامة الشخص في مكان ما إقامة دائمة على وجه الاعتياد وبنية البقاء والاستقرار فتكون الإقامة هنا عنصراً فيه إذا كانت دائمة وفعلية وتنطوي على نية الاستمرار في البقاء في ذلك المكان بشكل يتحقق معه الاعتياد ، ولو اقترن بفترات غياب متباعدة أو متقاربة ما دامت نية العودة موجودة ، فمتى توافرت هذه الشروط اصبح بالإمكان القول بنهوض الموطن معياراً لخضوع الشخص المكلف بالضريبة سواء كان شخصاً طبيعياً أو معنوياً(8). على الرغم من أن البعض لا يؤيد ذلك ويحدد معايير معينة لتوطن الشخص المعنوي دون الرجوع إلى هذين الشرطين إطلاقاً(9). هما معيار التأسيس ومعيار مركز الادارة الرئيس(10). استناداً إلى التصوير الحكمي للموطن في القانون المدني وقانون الشركات . لكن الرأي الأول يبدو أكثر واقعية ، وإن هذين المعيارين يعبران عن الركن المادي للموطن الذي هو الإقامة الدائمة واللذين يرجحان للاعتداد بالموطن متى اقترنا بنية الشركة في اتخاذ هذا البلد موطناً لها ، لأن الشركة إذا اختارت أن تؤسس بموجب قانون دولة معينة أو ركزت إدارتها وأشرافها فيها فإن هذا ينبغي أن يقترن بنية الاستقرار فعلاً في تلك الدولة حتى تعتبر موطناً لها وإلاّ عدّت مقيمة ، ولما كانت النية أمراً موضوعياً يمكن استظهاره من كل حالة بحسب ظروفها، إلاّ أنه في أغلب الأحيان تدل عليها المظاهر الخارجية كالمنشآت التي تقيمها الشركة على أرض تلك الدولة وطبيعتها فيما إذا كانت تدل على نية البقاء مدة طويلة أو مؤقتة ، ومن هنا فإن الأمر يكون رهناً بتقدير السلطة المالية حسب كل حالة(11).

ب. الإقامة

إن تحديد الإقامة معياراً لاختصاص الدولة في فرض الضريبة يصبح ميسوراً ما دام أن الموطن يحتاج لهذا الغرض لإقامة دائمية وفعلية ، مما يعني أن الإقامة حتى تنهض معياراً مستقلاً بذاته عن معيار الموطن في القانون الضريبي لا تحتاج إلا أن تكون فعلية ومؤقتة بمدة محددة من الزمن أو بشروط معينة تحددها التشريعات(12). ولا نعتقد أن شرط التأقيت هذا مطلوب وحده في حالة الشخص المعنوي ، بل يطلب إلى جانب الشروط الأخرى أو الشروط التي تحددها القوانين ذلك أن مفهوم الإقامة في الشخص الطبيعي يختلف عنه في الشخص المعنوي لأن هذا الأخير مجرد شخص حكمي مفترض ليس له من الحقوق إلا تلك التي لا تلتصق بالشخص الطبيعي ، فلما كان مفهوم الإقامة في هذا الشخص يتحدد بالمكان الذي يسهل عليه أن يلتجأ إليه مع عائلته(13). تلجأ التشريعات الضريبية إلى تحديد مدة معينة متى اكتملت في الشخص الطبيعي الذي التجأ إلى هذا المكان كان ملزماً بدفع الضريبة لاعتباره مقيماً فيه ، ولما كان من غير المتصور أن يكون للشخص المعنوي أو الشركة عموماً عائلة أو نسب وفقاً لهذا المفهوم أصبح من غير المتصور القول أن الإقامة ممكنة للشخص المعنوي وفقاً لهذا المفهوم ، ولهذا أصبح ينظر في تحديد إقامته إلى أمر واقعي مقتضاه أن هذا الافتراض أصبح واقعاً ملموساً لا يمكن تجاهله ، فأصبحت هي الأخرى تحدد بشكل مفترض أو حكمي يستند إلى طبيعة هذا الأخير ، ومرة أخرى وظفت معايير الجنسية لخدمة هذا الموضوع فكان ينظر إلى بعضها أو أحدها لتحديد إقامة الشخص المعنوي (الشركة) ، وهذا ما لجأت إليه التشريعات الضريبية التي رجحت هي الأخرى عدّة معايير هي(14):

1- معيار التأسيس .

2- مركز الإدارة الرئيس .

3- الرقابة والإشراف .

4- محل مزاولة النشاط .

وإن الاعتداد ببعض هذه المعايير أو أحدها يؤدي إلى خلط مفهوم الإقامة بمفهوم الموطن في كثير من الأحوال وخاصة أن هذه المعايير ذاتها تستخدم من قبل البعض في تحديد موطن الشركة أحياناً ، وإن كان البعض يميز بينهما من حيث تفضيل معيار معين كمعيار مركز النشاط للتدليل على وجود الموطن أكثر من غيره ، أو من حيث إمكانية تعدد محال الإقامة للشركة في حين لا يكون لها إلا موطن واحد ، ومع هذا يقر البعض الآخر بعدم كفاية ذلك لعدم وجود معيار جامع(15). إلاّ أنّ الأثر الأكبر في رأينا لهذا التمييز يرجع إلى النية أيضاً التي لا يمكن استخلاصها إلا بالنظر إلى كل حالة على حدة فهي التي تقرر ما إذا كان قصد الشركة قد توجه إلى جعل هذا البلد موطناً لها أو محلاً لإقامتها ، وهي تعتبر بوجه أو بآخر عن شرط التأقيت في حالة الشخص المعنوي لأنه لا يستمد في كل حالة إلا من الظروف التي تحيط بالمشروع وتدل على نية البقاء بصورة مؤقتة أو دائمة وهنا يدق التمييز بين الموطن والإقامة بالنسبة إليه. وعلى الرغم مما قدمه مبدأ التبعية الاجتماعية من مبررات تستند إلى مفهوم التضامن الاجتماعي ، وما يوحي به من أن اختيار الفرد أو الشركة لبلد معين موطناً له أو محلاً لإقامته من قبول لتطبيق قوانين ذلك البلد عليه إلا انه هو الآخر لم يسلم من الانتقاد ، حيث انتقد على أساس تعارض تطبيقه على أموال المكلف الموجودة في الخارج مع حق الدولة التي نمت فيها تلك الدخول وتحققت ، وهذا يجافي العدالة ، فضلاً عن ما ينطوي عليه تطبيقه من صعوبات إدارية ، كما انتقد على أساس أنّه يحقق الازدواج الضريبي إذا ما خضع المكلف للضريبة عن أرباح مصادره الموجودة في الخارج من قبل دولة مصدر هذه الدخول(16). وعلى الرغم من كل هذه الانتقادات فإن الكثير من تشريعات الدول تأخذ بهذا المبدأ إما معياراً رئيساً أو ثانوياً حتى بالنسبة إلى الشركات ويرتبط الأخذ بهذا المبدأ على الأغلب بمقدار حاجة الدولة إلى رؤوس أموالها وهذا لا يتحقق إلا في الدول النامية أو الفقيرة التي تلجأ إلى هذا المبدأ للحد من هروب رؤوس أموالها هذه إلى الخارج كما أنها تستقطب في الوقت ذاته رؤوس الأموال الأجنبية التي تعطى أرباحها إذا وظفت في مجالات معينة كمجالات التنمية وبذا تكون حققت الفائدة من الناحيتين(17).

ثالثاً. مبدأ التبعية الاقتصادية

يقوم هذا المبدأ على أساس فرض الضريبة على الأموال التي تقع ضمن الحدود الإقليمية للدولة  بصرف النظر عما إذا كان أصحاب هذه الأموال موجودين على إقليم تلك الدولة أو لا ، سواء كانوا من مواطنيها أم لا، بمعنى أن هذا المبدأ يركز على عنصر المال والربح المتحقق منه ووجوده داخل إقليم الدولة أو تحققه فيها ، ويجد هذا المبدأ أساسه في انه تطبيق لسيادة الدولة على أراضيها كما أنه يأتي من التزام صاحب المال بأي وصف يتخذه قبل الدولة صاحبة الإقليم التي وفرت لأمواله رعايتها من حيث الخدمات التي تقدمها مرافقها والحماية لتلك الأموال فمن باب أولى أن تسهم في الأعباء التي تتحملها تلك الدولة لإدارة هذه المرافق وتوفير تلك الخدمات  فضلاً عن أن هذه الدولة وحدها تكون اكثر قدرة من غيرها على مراقبة هذه الدخول ، وهذا يتلاءم مع الاعتبارات الإدارية والعملية(18). وقد وجهت إلى هذا المبدأ عدة انتقادات(19). أبرزها أنه يحقق الازدواج الضريبي بالنسبة إلى المكلف الذي تكثر استثماراته في عدة دول مما يعيق تداول الأموال وحرية انتقالها ، حيث تتعدد الضرائب بتحديد الأماكن التي يستثمر فيها الممول أمواله مما يشكل عبئاً عليه ، وان كان البعض يرد على هذا بأن تعدد اوجه نشاط الممول في اكثر من دولة يشير إلى مقدرة أكبر لديه على دفع الضريبة من ذلك الذي يتركز نشاطه في دولة واحدة ، كما انه يؤدي إلى إفلات مواطني الدولة الموجودين خارجها وأموالهم المتحققة خارجها من الخضوع للضريبة لكن هذا يرد عليه أيضاً بحق الدول التي وُجدت فيها هذه الأموال بالسيادة على إقليمها والذي يشكل المساس بها اعتداء عليه(20). ويحظى هذا المبدأ بتأييد أغلب الفقه وتأخذ به اغلب التشريعات ، ويقرر الخبراء الاقتصاديون(21). أن هذا المبدأ ينطوي على ثلاثة معايير أساسية هي:

1-معيار مكان نشوء الدخل ، ويقصد به المكان الذي يتم فيه العمل والنشاط المولد للدخل سواء كان نشاطاً تجارياً أو صناعياً أو في اية صورة كان.

2-معيار مكان استهلاك المال: ويرتبط هذا المعيار بالعلاقة التي تقوم بين المكلف ودولته التي يتوطن أو يقيم فيها وينفق أمواله فيها ، والراجح في هذا المعيار ارتباطه بمبدأ التبعية الاجتماعية أكثر من مبدأ التبعية الاقتصادية ، ولهذا فإنه يخرج من نطاق هذا المبدأ.

3-معيار موقع المال (مكان تواجد المال) : ينظر هذا المعيار إلى المحل المادي الذي توجد فيه أموال الشركة أو المكلف وهو يتعلق بالدخول الناتجة عن رأس المال (المنقول وغير المنقول)

________________________________

[1]-   تمثل الجنسية وصف في الشخص يفيد كونه عضواً في أمة معينة ، ويقوم على وجود علاقة اجتماعية أساسها اتحاد اللغة والجنس والعادات والمطامع والرغبات والنية في المعيشة المشتركة ، وهي في لغة القانون تعبر عن العلاقة القانونية بين الشخص ودولة معينة . د. محمود زكي سالم ، التطبيقات العملية لأحكام ومبادئ الضرائب ، ط1 ، دار الفكر العربي ، مطبعة الاعتماد ، مصر ، 1954 ، ص 36

2-   عبد الحسن هادي صالح ، إقليمية ضريبة الدخل في التشريع العراقي والمقارن ، أطروحة دكتوراه مقدمة إلى كلية الحقوق ، جامعة القاهرة ، 1982 ، ص80.

3-   خالد الشاوي ، نظرية الضريبة والتشريع الضريبي الليبي ، منشورات جامعة بنغازي - ليبيا ، 1975، ص373 ، مشار إليه لدى : شيماء كريم نعمة الصفار ، الازدواج الضريبي ، دراسة في الضرائب المباشرة، رسالة ماجستير مقدمة إلى كلية القانون ، جامعة بغداد ، 1999.

4-   انظر ما سبق ، ص ص (18-19) .

5-  شيماء كريم نعمة الصفار ، مصدر سابق ، ص61.

6-  يتداخل هذا المعيار مع معيار الجنسية إذا كانت الشركة من الشركات الوطنية (أي إذا كانت متوطنة وتحمل جنسية ذلك البلد).

7-  انظر ما سبق ، ص ص (17-18) .

8-  قبس حسن عواد البدراني ، المركز القانوني …. ، مصدر سابق ، ص 36 .

9-  إبراهيم محسن الزبيدي ، مصدر سابق ، ص 20 .

10- هذه المعايير هي ذات المعايير المستخدمة في تحديد جنسية الشخص المعنوي ، التي سبق تناولها تفصيلاً، حيث توظف هذه المعايير لكل ما يخص الشخص المعنوي من حيث جنسيته ، موطنه ، إقامته، وغيرها من الحالات كما سنرى.

[1]1-   تؤيد ذلك أحكام القضاء المصري ، أنظر : الطعن الضريبي المرقم 47 ، السنة (37) القضائية في 9/11/1971 ، حسن الفكهاني ، الموسوعة الذهبية في أحكام محكمة النقض المصرية ، ملحق المرقم (6) ، الدار العربية للموسوعات ، القاهرة ، 1989 ، ص546.

2[1]-   على سبيل المثال يشترط المشرع العراقي أن تكون الشركة مؤسسة في العراق حتى تكون مقيمة ، كما سنرى لاحقاً .

3[1]-   د. عادل الحياري ، مصدر سابق ، ص168.

4[1]-   شيماء نعمة الصفار ، مصدر سابق ، ص59.

      - د. طاهر الجنابي ، إقليمية ضريبة الدخل ، مجلة العلوم القانونية ، العددان (1 و 2) ، المجلد الثالث، 1998 ، ص66.

5[1]-    كما يضيف البعض أن سبب هذا الخلط لا يرجع فقط إلى اختلاف القواعد الأساسية العامة التي تقررها تشريعات الدول ، بل إضافة لذلك يختلف مفهوم الموطن والإقامة أيضاً في القانون الضريبي من دولة إلى أخرى ، انظر محمد طه بدوي ، محمود حمدي النشار ، مصدر سابق ، ص149.

6[1]-    عبد الحسن هادي صالح ، مصدر سابق ، ص28.

7[1]-   قيصر جعفر يحيى ، إقليمية الضريبة على دخل الشركات …. ، مصدر سابق ، ص55.

8[1]-   شيماء نعمة الصفار ، مصدر سابق ، ص67.

9[1]-   للمزيد من التفاصيل في هذه الانتقادات انظر: حميد علاوي حسب ، الإقليمية كمعيار للخضوع للضريبة، رسالة دبلوم عالي مقدمة إلى كلية الادارة والاقتصاد ، جامعة بغداد ، 1990 ، ص ص8،9.

20-    توفيق جواد الهرش ، مصدر سابق ، ص22.

21-    جاء بهذا التحديد تقرير لجنة الخبراء الاقتصاديين التي شكلتها عصبة الأمم الذي قدمته للعصبة عام 1923 لدى بحثها مسألة الازدواج الضريبي ، المصدر السابق ، ص19.