ثانياً) انحراف التكلفة المتغيرة غير المباشرة :

أ) انحراف الإنفاق

(1) إعداد تقرير الأداء :

فلو أخذ المصرف بالبديل الأول، أي الانطلاق من (4200) ساعة عمل مباشر فعلية، خلال الفصل الرابع لغرض إعداد تقرير الأداء، فإن الأخير سيظهر "انحراف الإنفاق " فقط في مجال رقابة التكلفة المتغيرة غير المباشرة، وسيكون التقرير المذكور على النحو الآتي :

(*) 4200 ساعة × 0.8 = 3360 دينار

.3× 4200 = 12600

.4×4200 =  16800

وبالإشارة إلى المعادلة، التي سبق طرحها، فإن انحراف الإنفاق هو انحراف إنفاق التكلفة المتغيرة غير المباشرة :

= [(الساعات الفعلية × المعدل الفعلي) ] - [ الساعات الفعلية × المعدل المعياري)]

(س ف × م ف ) - ( س ف - م م )

وبالتبسيط تصبح

= س ف (م ف - م م )

(2) تفسير انحراف الإنفاق (الابلاغ):

يتأثر انحراف الإنفاق بعاملين أساسيين وعلى الوجه الآتي :

• قد يتولد الانحراف بسبب الأسعار الفعلية قياساً بالاسعار المخططة في الموازنة. أي أن الأسعار المدفوعة من قبل المصرف الفقرات التكلفة المتغيرة غير المباشرة قد تكون قد ارتفعت خلال الفصل الرابع، مما أدى إلى بروز انحرافات إنفاق سلبية (س). مثل هذا الانحراف يشبه انحراف سعر الفائدة في حساب تكلفة الأموال المجهزة للمصرف، كما سبقت الإشارة إلى ذلك.

• قد ينشأ الانحراف بسبب الهدر أو التبذير في استعمال بعض أو كل، فقرات التكلفة المتغيرة غير المباشرة خلال الفصل . ذلك لأن حساب هذه التكلفة يحمل بكل التكاليف المتغيرة غير المباشرة، ذات العلاقة في الفرع، بما في ذلك ما نشأ منها بسبب سوء  الاستخدام أو الهدر، ونظراً إلى أن انحراف الإنفاق يمثل الفارق بين التكلفة المعيارية للساعة الواحدة، والتكلفة الفعلية، فإن الهدر وسوء الاستخدام سوف يظهران كجزء من الانحراف، إلى جانب أية زيادات في الأسعار يكون قد تحملها المصرف عند الانفاق على التكلفة غير المباشرة المتغيرة.

بعبارة أخرى، فإن انحراف الإنفاق يشمل كلاً من عنصري انحراف السعر، وانحراف الكمية (الهدر). ولابد لهذين العنصرين أن يفصلا عن بعضهما ويطرحا بشكل مستقل في تقرير الأداء.

 يعتبر انحراف الإنفاق المحتسب أعلاه مفيد جداً. فقد يكون انحراف السعر محدوداً أو صغيراً، مما يعني أن المدير يوجه جل اهتمامه إلى رقابة الهدر وسوء الاستعمال في كميات التكلفة المتغيرة غير المباشرة. وقد تكتفي الادارة بهذا التحليل، بدون حساب الانحراف الثاني ( انحراف الكفاية أدناه).

(ب) انحراف الإنفاق، وانحراف الكفاية معاً  

أولاً: إعداد تقرير الانحراف الفصلي ( الابلاغ)

لو أرادت إدارة المصرف عرض كل من انحرافي الإنفاق والكفاية معاً، فيما يتعلق بالتكلفة المتغيرة غير المباشرة، فإنه من الضروري حساب تخصيصات الموازنة لكل من المستويين من النشاط، وهما ( (42000) و (4000) ساعة عمل مباشرة.  فساعات العمل المباشر البالغة (4000) ستكون الساعات المعيارية، لأنها تمثل الساعات التي كان يجب أن تستعمل في إنتاج وحدات الخدمة المطلوبة.

(2000 حساب توفير × ساعة عمل مباشر لكل حساب) = 4000 ساعة عمل مباشر.

بموجب ذلك، سيكون تقرير الأداء الفصلي كما في الشكل (12) حيث يلاحظ منه أن انحراف الإنفاق هو ذاته الوارد في الجدول رقم (11)، مما يعني أن تقرير الأداء في الشكل الأخير هو توسيع للبيانات الواردة في رقم (11). فكل من انحرافي الإنفاق والكفاية يؤلفان الانحراف الكلي.

ثانياً : تفسير انحراف الكفاية:

يقيس انحراف الكفاية مستوى استعمال ساعات العمل المباشرة التي استندت إليها الموازنة المرنة في إطار التكاليف المستندة للأنشطة. فانحراف كفاية التكلفة المتغيرة غير المباشرة هو الفرق بين الساعات الفعلية المستغرقة بالإنتاج والساعات التي يجب أن تستغرق فيه.

انحراف كفاية التكلفة المتغيرة غير المباشرة :

= (س ف × م م ) - ( س م - م م )

= م م ( س ف - س م )

أي أنه بسبب استغراق عدد أكبر من ساعات العمل المباشر خلال المدة، فإن تحميل التكلفة المتغيرة غير المباشرة قد ارتفع هو أيضاً، لأن الأخير مرتبط بالأول، بسبب القاعدة التي استند إليها إعداد الموازنة المرنة أصلاً.أي ان الفرق السلبي في الساعات هو ( 200) ساعة ولأن التكلفة المتغيرة غير المباشرة للساعة الواحدة هي

(1.5) دينار، فإن انحراف الكفاية كان (200× 1.5) = 300 دينار.

ثالثا: الرقابة على انحراف الكفاية

نظراً إلى أن معدل تحميل التكلفة المتغيرة غير المباشرة مرتبط بساعات العمل المباشر، فإن المدير المسؤول عن رقابة الأخيرة هو ذاته المسؤول عن انحراف الكفاءة.