المعالجة المحاسبية للاحتياطيات على أساس القيمة وليس التكلفة التاريخية
Value-Based Concepts of Accounting for Reserves
بالرغم من اتباع طريقة التكلفة التاريخية بصورة مطلقة من قبل الشركات النفطية وبالذات طريقتي المجهودات الناجحة وطريقة التكلفة الكلية في المعالجة المحاسبية لمختلف التكاليف، إلا أنه ظهرت خلال العقود الماضية العديد من المقترحات التي تنادي باستبدال طريقة التكلفة التاريخية بنظام يعكس قياس قيمة الاحتياطيات النفطية. وستتم في هذا الجزء المتبقي من هذا الفصل مناقشة المعالجة المحاسبية للطريقة المقترحة، والمتمثلة في استخدام قيم الاحتياطيات في صلب القوائم المالية in the primary financial statements
بعض القضايا المرتبطة بقياس قيمة الاحتياطيات في صلب القوائم المالية:
هناك العديد من القضايا التي يجب الإلمام بها عند استخدام طريقة قيمة الاحتياطيات في صلب القوائم المالية ومن تلك القضايا التالي:
أولاً - مزايا وعيوب إدراك قيمة الاحتياطي في القوائم المالية.
ثانياً - توقيت قياس قيمة الاحتياطيات.
ثالثاً - الكيفية التي يتم بها قياس قيمة الاحتياطيات.
والتالي توضيح لما سبق عدا ثالثاً فقد سبقت في الصفحات السابقة مناقشة ست طرق مختلفة لقياس قيمة الاحتياطيات.
أولا - مزايا وعيوب إدراك قيمة الاحتياطي في القوائم المالية
ستتم في هذا الجزء مناقشة المزايا والعيوب بصورة عامة، والمترتبة على الاعتراف بقيمة الاحتياطي في صلب القوائم المالية على أنه ستتم عند مناقشة الطرق المتبعة في تسجيل قيمة الاحتياطيات، سواء في تاريخ اكتشافها أو في نهاية كل سنة مالية في تاريخ إعداد القوائم المالية الإشارة إلى المزايا والعيوب الخاصة بتلك الطرق والتي تعتبر بمثابة إما إضافة أو توضيح لما ورد في هذا الجزء من مزايا وعيوب.
وتتمثل مزايا استخدام قيمة الاحتياطي في القوائم المالية في التالي:
1- تعتبر قيمة الاحتياطيات أهم أنواع الأصول في صناعة النفط، وتعتمد قوة القوائم المالية على قيم تلك الاحتياطيات. فالاحتياطيات تمثل مصدر التدفقات النقدية المستقبلية المتوقعة، والتي تساعد في تعزيز مركز الشركة في الحصول على تمويل أو قروض ويعتبر استخدام قيمة الاحتياطيات في القوائم المالية أفضل بكثير من استخدام التكلفة التاريخية، والتي لا تعكس بصورة كافية قيمة تلك الاحتياطيات.
2- يتمثل مقياس النجاح في الصناعات الاستخراجية في قيمة ما يتم اكتشافه من احتياطيات جديدة. ويلاحظ أنه في ظل طريقة التكلفة التاريخية لا تنعكس قيمة الاحتياطيات المكتشفة في قائمة الدخل. ولهذا فإن طريقة التكلفة التاريخية لا تعتبر أداة جيدة لقياس أو تقييم المحاولات الناجحة للحصول على الاحتياطيات، وذلك في السنة التي حدثت فيها التكلفة.
3- تعتبر قيمة الاحتياطيات بمثابة مؤشر هام للتنبؤ بالتدفقات النقدية المستقبلية، وقيمة السهم للشركات الاستخراجية. ولا شك أن القوائم المالية التي تتضمن قيمة الاحتياطيات سوف تكون أكثر فائدة من نظيراتها في ظل طريقة التكلفة التاريخية.
وتتمثل عيوب استخدام قيمة الاحتياطي في صلب القوائم المالية في التالي:
1- إن تقدير قيمة الاحتياطيات كأصل ينقصها درجة الاعتمادية الكافية. فتقدير الاحتياطيات يعتبر غير موضوعي، حيث لا يتم التحقق بصورة كافية من تلك القيمة، الا بعد الإنتاج من المكمن بعدد من السنوات. أيضاً إن الافتراضات الخاصة بالأسعار والتكاليف المستخدمة في تقييم الاحتياطيات هي الأخرى غير موضوعية.
2- تعدد معدلات الخصم المستخدمة من قبل الشركات مما يجعل من الصعوبة تحقيق المقارنات بين المنشآت ومن جهة أخرى فإن استخدام معدل خصم موحد لمختلف الشركات لن يعكس حقيقة الوضع الاقتصادي لكل منها.
3- تعتبر كميات الاحتياطيات وقيمتها بمثابة معلومات تخص المنشأة نفسها، ولا يجب أن يفصح عنها للمنافسين.
ثانياً - توقيت قياس قيمة الاحتياطيات
هناك طريقتان:
الطريقة الأولى - طريقة التحاسب على أساس قيمة الاحتياطيات المكتشفة .discovery value accounting
الطريقة الثانية - طريقة التحاسب على أساس القيمة الحالية Current Value .Accounting
ففي ظل الطريقة الأولى يتم قياس أو تقييم الاحتياطي مرة واحده فقط في تاريخ اكتشافه، ولا تتم إعادة تقييمه لاحقاً. بينما في ظل الطريقة الثانية تتم إعادة التقييم في نهاية كل سنة.
الطريقة الأولى - طريقة التحاسب على أساس قيمة الاحتياطيات المكتشفة
Discovery Value Accounting
يتم في ظل هذه الطريقة قياس قيمة الاحتياطي مرة واحدة عند اكتشافه، ولا تتم إعادة تقييمه بعد ذلك، ويتم تسجيل قيمة الاحتياطي المكتشف كأصل، وذلك:
- عند الاستكشاف وفقاً للإحتياطي المحتمل المضاف إلى الحقل،
- أو عند تصنيف الاحتياطي المحتمل إلى احتياطي مؤكد. وفي هذه الحالة يستبعد الاحتياطي المحتمل.
- أو عند تصنيف الاحتياطي المؤكد إلى احتياطي مؤكد مطور. وفي هذه الحالة تستبعد قيم الاحتياطي المؤكد غير المطور.
ويتم في تاريخ الاستكشاف اعتبار قيمة الاحتياطي بمثابة إيراد، وتصبح تلك القيمة بمثابة قيمة الاحتياطيات (الأصل) التي يتم استخدامها للتحاسب مستقبلاً، كما يتم مع التكلفة التاريخية في ظل الطرق التقليدية. وهذه القيمة هي التي تستخدم لاحتساب الإطفاء واختبارات النقص. وفي ظل طريقة قيمة الاحتياطي المكتشف تعتبر كافة التكاليف المرتبطة بالاستكشاف والاقتناء بمثابة تكاليف مؤجلة، حتى يتم تسجيل القيمة في تاريخ الاستكشاف. وعند تسجيل قيمة الاحتياطي في تاريخ الاستكشاف، فإن كافة التكاليف المؤجلة تحمل على المصاريف وبالتالي فإن قائمة الدخل تظهر فقط "صافي قيمة الاحتياطي المكتشف"، والمتمثلة في مقدار الزيادة في قيمة الاحتياطي المكتشف عن التكلفة. وفي حالة ما تكون التكلفة أكبر من قيمة الاحتياطي المكتشف، فإنه يتم إدراك الخسارة.
وأية تكاليف استكشافية أو تقييمية أو تطويرية تستحق بعد تسجيل قيمة الاحتياطي المكتشف، فإنه تتم معالجتها كتسوية (إضافة) إلى القيمة الدفترية للاحتياطي، طالما وتلك التكاليف قد تم خصمها من أجل الوصول إلى صافي التدفقات النقدية، وهذا بافتراض أن القيمة الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية قد استخدمت في قياس قيمة الاحتياطي المكتشف.
وفي حالة ما تكون التكاليف المستحقة، بعد تسجيل القيمة المكتشفة للاحتياطي، أكبر من تلك التكاليف التي تم التنبؤ بها عند احتساب قيمة الاحتياطي المكتشف، فإن الزيادة تحمل على المصاريف.
وإذا ترتب على الإنفاق اكتشاف احتياطيات إضافية لم تقيم من قبل، فإنه يتم تسجيل قيمة الاحتياطي المكتشف كإيراد وكتسوية للقيمة الدفترية للأصل المتمثل في الاحتياطي، كما يتم تحميل تلك النفقات التكلفة، على المصاريف.
مزايا طريقة التحاسب وفقاً لقيمة الاحتياطي المكتشف
يرى مؤيدوا هذا الطريقة أنها تتميز بالتالي:
1- تعتبر هذه الطريقة الأفضل للقياس والتقرير عما أسهمت به عمليات الاستكشاف من دخل، باعتبار أن قيمة الاحتياطي في تاريخ الاسكشاف يعتبر اهـم مقياس لنجاح عمليات الاستكشاف.
2- قيمة الاحتياطيات أكثر أهمية لمستخدمي القوائم المالية من التكاليف التاريخية. فالطرق التقليدية تقوم على افتراض أن التكلفة التاريخية للأصل تعتبر بمثابة مقياس جيد لقيمة الأصل لكل من المنشأة والإدارة من أجل القيام بمسؤولياتها، أنه قد لا توجد أية علاقة بين تلك التكلفة وقيمة الاحتياطيات.
3- سهولة اتباع هذه الطريقة: فبمجرد تحديد القيمة في تاريخ الاستكشاف، تصبح المعالجة المحاسبية لتلك القيمة كما هو عليه الحال في ظل طرق التكلفة التاريخية، حيث تحل القيمة للاحتياطي محل التكلفة في ظل الطريقة التقليدية ويتم الاستناد إليها مستقبلاً في احتساب الإطفاء واختبارات النقص.
4- تناسب هذه الطريقة مستخدمي القوائم المالية، كونها تحقق المقابلة بين التكاليف التي استحقت من أجل البحث والتنقيب عن الاحتياطيات والزيادة في قيمة الاحتياطيات الناتجة عن تلك التكاليف. فالمقابلة بين القيمة المكتشفة للاحتياطي مع التكاليف المتراكمة في تاريخ الاستكشاف تعطي مقياساً مناسباً لكفاءة وربحية المجهودات التي تمت في مرحلتى الاستكشاف والتطوير.
عيوب طريقة التحاسب وفقاً لقيمة الاحتياطي المكتشف:
يرى معارضوا هذا الطريقة أنها تتضمن العديد من العيوب، والتي تتمثل في التالي:
1- القيمة التقديرية للاحتياطيات في تاريخ الاستكشاف تفتقر إلى الشروط التي من خلالها تعتبر كأصل.
2- استخدام أكثر من معدل خصم، وهو ما يؤدي إلى صعوبة المقارنة بين المنشآت.
3- يفترض أن تكون المعلومات الخاصة بالاحتياطي سرية ولا تعرض على المنافسين.
4- لا يتم في ظل طريقة قيمة الاحتياطي المكتشف تعديل التقدير الأصلي لقيمة الاحتياطيات، ليعكس المعلومات الجديدة عن الأسعار والتكاليف، وغير ذلك من العوامل. وبالتالي فإن قيمة الاحتياطي المسجلة في الدفاتر في تاريخ الاكتشاف قد تختلف كلياً عن القيمة الحقيقية في تاريخ إعداد القوائم المالية.
وفي نهاية مناقشة هذه الطريقة تجدر الإشارة إلى أنه من النادر اتباع الطريقة المحاسبية لقيمة الاحتياطي في تاريخ الاستكشاف في الواقع، سواء في صلب القوائم المالية أو في ملحقاتها.
الطريقة الثانية - طريقة التحاسب على أساس القيمة الحالية
Current Value Accounting
يتم بموجب هذه الطريقة قياس قيمة الاحتياطيات عند كل تاريخ يتم عنده إعداد القوائم المالية، وبالتالي فإن تعديل قيمة الاحتياطي كل سنة يجعل القوائم المالية تعكس قيمة الاحتياطي في تاريخ إعدادها ومن الناحية المحاسبية فإنه بالإمكان إظهار التغير في القيمة السوقية العادلة للاحتياطي إما كربح أو كخسارة في قائمة الدخل. وكبديل بالإمكان إظهار التغير في القيمة السوقية العادلة في حقوق الشركاء 'shareholders equity كربح أو خسارة غير محققة، unrealized مع عمل التسوية أو التعديل على ذلك الربح أو الخسارة غير المحققة بمقدار صافي التغير، وذلك في كل سنة مالية. وإذا ما تم اتباع هذا البديل، فإن السؤال هو: هل يتم تحويل ذلك الربح أو الخسارة غير المحققة إلى قائمة الدخل عندما يتم الإنتاج والبيع؟
وسؤال آخر يطرح نفسه وهو: أي احتياطي يستخدم في قياس القيمة في تاريخ إعداد القوائم المالية؟ إذ أنه بالإمكان استخدام إما الاحتياطي المؤكد أو ذلك الجزء المطور من الاحتياطي المؤكد أو الاحتياطي المطور وغير المطور أو الاحتياطي المؤكدة + الاحتياطي المحتمل أو الاحتياطي المؤكد + الاحتياطي المحتمل + الاحتياطي الممكن.
واختيار أي من تلك الاحتياطيات يعتمد على درجة الدقة في تقدير الاحتياطي في مرحلة الاستكشاف والتطوير من جهة، والحاجة للوقتية للمعلومات من جهة أخرى. فتقدير قيمة الاحتياطي في مراحل متأخرة من العمليات يكون في الغالب أكثر دقة. غير أن مستخدم القوائم المالية يحتاج المعلومات الراهنة حتى يسترشد بها في اتخاذ قراراته، فكلما تم التقرير عن نتائج أنشطة الاستكشاف والتطوير مبكراً كان ذلك أفضل. فالانتظار حتى يتم البدء في الإنتاج أو حتى يتم التأكد من أن الاحتياطي مؤكد، ومن ثم يتم تسجيل قيمة الاحتياطي، قد يجعل المعلومات أكثر دقة ويعتمد عليها أكثر مما لو تم تسجيل قيمة الاحتياطي في تاريخ اكتشاف الاحتياطي المحتمل. غير أن الإنتاج قد لا يبدأ إلا بعد الاستكشاف بعدة سنوات، و في هذا التاريخ تكون المعلومات الخاصة بأنشطة الاستكشاف والتطوير في السنة التي حدث فيها، تكون قد فقدت فائدتها.
مزايا التحاسب على أساس القيمة الحالية:
1 - تعتبر القيمة الحالية للاحتياطيات أكثر فائدة وملائمة من مبلغ التكلفة التاريخية ومن قيمة الاحتياطيات المكتشفة والمحسوبة وفقاً للطريقة الأولى. ونجد أن التكلفة التاريخية ليست لها علاقة كافية بالقيمة الحالية للاحتياطي، كما أن التكلفة التاريخية لا تساعد على تقييم أصول المنشآت أو مدى نجاح الأنشطة الاستكشافية والتطويرية ومن جهة أخرى فإن قيمة الاحتياطي المكتشف تعكس قيمة الاحتياطي في تاريخ سابق. ولهذا فإن القيمة الحالية هي الأكثر ملائمة لإعداد القوائم المالية، والتي تتيح للمستخدمين تقييم أداء المنشأة.
2 ـ إن الاستخدام الموحد للقيمة الحالية يؤدي إلى زياحة إمكانية المقارنة بين المنشآت.
عيوب التحاسب على أساس القيمة الحالية:
1 - القيمة التقديرية للاحتياطيات تفتقر إلى الشروط التي من خلالها تعتبر كأصل.
2 - تعدد معدلات الخصم المستخدمة يؤيى إلى صعوبة المقارنة بين المنشآت.
3- يفترض أن تكون المعلومات الخاصة بالاحتياطي سرية ولا تعرض على المنافسين.
