إن الخوض في غمار التطبيقات العملية لمبدأ قانونية الضريبة تجد أن ميدان خرقه ومخالفته يكاد يتسع بشكل كبير، وعلى وجه الخصوص مجال اغتصاب اختصاص السلطة التشريعية من السلطة التنفيذية، من خلال أصادرها العديد من القرارات التي فيها افتئات على اختصاص السلطة التشريعية في الشؤون الضريبية، ولعل أبرز الأسباب التي تقف وراء ذلك ما يأتي:
أولاً: عدم التمييز بين المدلول الاصطلاحي لكل من الضريبة والرسم  : 
إن من أبرز الأسباب التي جعلت السلطة التنفيذية تقحم نفسها في اختصاص السلطة التشريعية هو صعوبة التفرقة ما بين الضريبة والرسم نتيجة خلط المُشرع بينها ويعطي أحياناً مصطلح الرسم للدلالة على الضريبة وان مشكلة الخلط هذه متأتية من المُشرع ذاته، إذ ذهب في الكثير من النصوص القانونية إلى استعمال اللفظين على أساس أنهما مفهومان مترادفان يعطيان ذات المدلول لاسيما في الضرائب غير المباشرة ، فأطلق تسمية الرسوم الكمركية على العديد من الضرائب الكمركية تجاوزاً ، وضرائب التسجيل، والتي أسماها المشرع رسوماً (1) ، وفي الحقيقة أن هذا الأمر غير سليم قانوناً، وذلك لأنها تعد ضريبة بكل معنى الكلمة، وأبرز الأمثلة على ضرائب التسجيل هي: ضريبة تسجيل العقار، والتي لم ينظمها المُشرع الضريبي العراقي بتشريع ضريبي خاص بها، ولكن جاءت أحكامها ضمن نصوص قوانين متعددة (2)، وهي قانون التسجيل العقاري ذي الرقم (43) لعام 1971(3).
يراد بضرائب التسجيل بأنها الضرائب التي تدفع عند تسجيل أو توثيق التصرفات القانونية الناقلة للملكية مما يثبت حق من انتقلت إليه الملكية فيها.
وكذلك في قانون الرسوم العدلية ذي الرقم (114) لعام (1981 )النافذ(4)، ولما كانت الرسوم في ظل نصوص الدساتير السابقة، ولاسيما في ظل دستور 1970 ، يجوز تنظيمها بقرارات إدارية استناداً إلى تفويض من المُشرع، وذهب بعض من الفقه المالي، إلى القول: إن التمايز الفني والقانوني ما بين الضرائب والرسوم لا يفهمه الكثير من رجال السلطة التنفيذية المكلفين بتطبيقها مثلما يفهمه الفقه المالي، لذلك فإن هذه السلطة تدخلت في تنظيم عدة ضرائب، سواءً كان فرضاً أو إعفاء أو تعديلاً أو جباية، بحجة أنّ المُشرع أسماها رسماً، وليس ضرائب، وانها تعد مفوضة بهذا التنظيم مستندة في ذلك إلى قوانين، أو بموجب قرارات لها قوة القانون سنتها السلطة التشريعية، والتي تُعد صاحبة الاختصاص الأصيل في تنظيمها، من دون أن يكون هناك تحفظ على هكذا تفويض، طالما كانت رسوماً، فضلاً عن ذلك، إنَّ المُشرع الدستوري العراقي في الدساتير السابقة لم ينص على قانونية الرسم كما هو الحال في الضرائب (5).
ومن أبرز التطبيقات العملية على تفويض السلطة التنفيذية في هذا الشأن، بموجب قرارات لها قوة القانون، القرار الصادر عن مجلس قيادة الثورة المنحل، رقم (84) لعام 1995، والذي نَص في المادة الأولى منه، على تشكيل لجنة تسمى بلجنة الشؤون الاقتصادية والتي تكون تابعة لمجلس الوزراء تخول تعديل الرسوم والتغيير في أحكامها (6). وتُعد الضرائب الكمركية من أكثر الضرائب التي امتد إليها اصبع السلطة التنفيذية، بحجة أنّها رسوم هي ضريبة إعمار العراق، والتي صدرت وفقا لأمر سلطة الائتلافي المؤقتة (المنحلة)، الرقم (38) لعام 2003 عندما رفع مجلس الوزراء مشروع يتضمن تمديد الفترة الزمنية لنفاذها إلى السلطة التشريعية، والذي جاء بالصيغة الآتية: (.. تمديد العمل برسم إعادة إعمار العراق (5%) وفق الأمر (38) لعام 2003 المعدل ...) (7). وإذا كان مثل هذا الأمر جائزا في ظل دستور 1970 الملغى، الذي أجاز تفويض السلطة التنفيذية فرض الرسوم وتعديليها، لكن الأمر مختلفاً تماماً في ظل دستور 2005 النافذ، فالمشرع الدستوري أوصد الباب أمام السلطة التنفيذية في التدخل في فرض الرسم، وتغيير أحكامه عن طريق النص على مبدأ قانونية الضريبة والرسم (8)، لكن صرامة النص الدستوري، لم يمنع السلطة التنفيذية من التحايل، للتدخل في اختصاص السلطة التشريعية بوصفها الضريبة بالرسم.
ثانياً: استمرار العمل بقواعد السلوك الإداري لمؤسسات الدولة سبق أن بينا أن المشرع الدستوري في ظل دستور 1970 ،الملغى، لم يكن ينص على جميع عناصر قانونية الضريبة، ومن أبرزها عنصر الإعفاء من الضريبة، مما يفهم من ذلك، إمكانية قيام السلطة التشريعية بتقرير الإعفاء بنفسها، أو تفوض ذلك الأمر إلى السلطة التنفيذية، لكي تقرر الإعفاء بموجب قرارات إدارية (9) ، وهذا الأمر كان مستقر العمل به، ومن ثُمَّ نجد العديد من النصوص القانونية التي وردت في ثنايا القوانين الضريبية، هي من أعطت للسلطة التنفيذية هذه المكنة والعلاقة نذكر على سبيل المثال: قانون ضريبة العرصات، رقم (26) لعام 1962 الذي أجاز لمجلس الوزراء استثناء بعض الأقضية والنواحي من الخضوع لأحكام هذا القانون بناءً على اقتراح يقدم من وزير المالية (10) . وكذلك قانون ضريبة الدخل الذي جاءت أحد نصوصه لتخول وزير المالية اختصاص منح الاعفاء، ومثال ذلك نص المادة الفقرة (16) منه، والتي نصت على ان تعفى من الضريبة المدخولات الآتية 16 /دخل  مؤسسات الطيران، كلاً أو بعضاً ، بقرار من الوزير بشرط المقابلة بالمثل...(11). إلا أن النقطة الفارقة في هذا الأمر هو ، أن دستور 2005 جعل الإعفاء من الضريبة ضمن الاختصاصات الحصرية للسلطة التشريعية، بنصه صراحةً على أن يكون الإعفاء من الضريبة بقانون، ومن ثَمَّ أوصد الباب أمام قيامها بأي تفويض لاختصاصها للسلطة التنفيذية، وإن كادت إلى ذلك فإنها تكون قد خالفت الدستور.
وعلى الرغم من ذلك، فإن المشرع الاعتيادي لم يقم بتعديل النصوص الواردة في القوانين الضريبية المذكورة انفا   وغيرها من القوانين، كما لا يلغي صيغة التفويض تلك، في مجال  الإعفاء فضلاً عن ذلك، ان مفهوم قانونية الضريبة بالحدود والقيود التي تم توضيحها ، لم تزل غير مفهومة الاعفاء للسلطة التشريعية، لأنه في العديد من القوانين التي صدرت بعد عام 2005 فوضت فيها السلطة التشريعية السلطة التنفيذية اختصاصها بالإعفاء من الضريبة ومن ذلك ما ورد في قانون الاستثمار رقم (13) لعام 2006 قبل تعديله وهو ما نصت عليه المادة (4 الفقرة 5/ البند (ج)، على تفويض وزير المالية، أو من يخوله تمديد مدة الإعفاء (12) ، وكذلك ما نصت عليه المادة (15/(أولاً) من قانون الاستثمار المعدل، من تخويل مجلس الوزراء تحديد المناطق التنموية المشمولة بالإعفاء (13) ، وكذلك منح اللجنة الاقتصادية في مجلس الوزراء اختصاص تحديد الجهة المشمولة بالإعفاء الضريبي ويتجلى ذلك في قرار مجلس الوزراء الصادر بجلسته الاعتيادية السابقة، والمنعقدة بتاريخ: 2006/3/23 الصادر بالاستناد إلى أمر سلطة الائتلاف المؤقتة (المنحلة)، الرقم (49) في: 2004/2/19(14)، وكذلك القرار الصادر عن مجلس الوزراء رقم (167) لعام (2010)، والذي ثُمَّ بموجبه منح الإعفاء لمجموعة من الشركات التي تنفذ مشاريع التنمية من كل من ضريبة الدخل، وإعمار العراق مستنداً في ذلك إلى القرار التشريعي الصادر عن مجلس قيادة الثورة المنحل لعام 1987(15). وخلاصة ما سيق، فان العرف الذي استقرت عليه مؤسسات الدولة، بخلاف أحكام الدستور النافذ لعام 2005 ، هو استمرار السلطة التشريعية تفويض اختصاصها بالإعفاء الضريبي للسلطة التنفيذية، كما أن السلطة التنفيذية يمكنها أن تتناول موضوع الإعفاء حتى بدون تفويض تشريعي، بعدد من المسائل المستقرة عليها عملاً، وهو أمر وسع من جادة مخالفة الدستور.
ثالثاً: تنامي دور السلطة التقديرية للإدارة بما يخالف مبدأ قانونية الضريبة:
يراد بالسلطة التقديرية هي تمتع الإدارة الضريبية بقدر من حرية الاختيار في إصدار أعمالها وقرارتها (16) سواء حريتها في تحديد وقت القيام بالتصرف أم حريتها في اختيار محل التصرف أو الإجراء، أو شكله، وتلتزم الإدارة الضريبية أن تتخذ الحيطة والحذر في كل تصرف يصدر عنها، وان يكون غايتها من ورائه هو تحقيق المصلحة العامة، وإلا شاب عملها عيب الانحراف في استعمال السلطة، لكن تنامي نطاق السلطة التقديرية للإدارة الضريبية، واتساعه لا يعني خروجها على مبدأ المشروعية الضريبية المتنفذة بعناصر قانونية الضريبة من فرض وتعديل وجباية وإعفاء ضريبي، ونصوص القانون الضريبي، فلا يجوز للإدارة الضريبية الخروج عنها، لاسيما وإن أعمالها تخضع لرقابة القضاء الإداري، الذي يُعد مبدأ المشروعية أساساً لقيام هذه الرقابة، فكل عمل يصدر عنها متضمناً خروجاً عن حدود السلطة التقديرية مخالفاً لمبدأ المشروعية يكون سبباً لإلغائه(17). وقد تضمنت أغلب التشريعات الضريبية منح
الإدارة الضريبية سلطة تقديرية واسعة، لكي تمكنها من القيام بمهامها في تحصيل الضرائب بصورة مستمرة، وبدون عوائق تحول دون تحصيلها، إلا أنه ينبغي أن لا تمس هذه السلطة مبدأ قانونية الضريبة، الذي جعله المُشرع الدستوري من المبادئ الدستورية الملزمة لكل من السلطتين التشريعية والتنفيذية، مثل: ان تقرر إعفاء نشاط لم ينص المشرع الضريبي على إعفائه. ومن التطبيقات العملية التي تظهر خروج السلطة التنفيذية عن السلطة التقديرية الممنوحة لها بموجب قرار تشريعي هي تعليمات التحاسب الضريبي التي أصدرها وزير المالية عن معاملات نقل ملكية العقار (18) والتي صدرت استناداً إلى أحكام البند (ثامناً) من قرار مجلس قيادة الثورة المنحل، رقم (120) لعام 2002 ،الملغى، والتي نصت على: الوزير المالية إصدار تعليمات بتسهيل تنفيذ أحكام هذا القرار، لكن وزير المالية في هذه التعليمات خرج عن السلطة التقديرية الممنوحة له بموجب القرار التشريعي، وتجاوز حدودها، ويظهر ذلك في المادة (8) والتي نصت على ان لا تشمل معاملة نقل ملكية العقار الخاضع لأحكام القرار بالتنزيلات والسماحات المنصوص عليها في المادتين الثامنة والثانية عشرة من قانون ضريبة الدخل، ولا يؤخذ بتقديرات دخل البائع عن مصادر الدخل الأخرى لأغراض التصاعد في احتساب مبلغ الضريبة (19).
يتجلى لنا من نص هذه المادة، أنّ وزير المالية ذهب إلى عدم تطبيق السماحات المنصوص عليها في قانون ضريبة الدخل، بالرغم من أن نص المادة السابقة من قرار مجلس قيادة الثورة الملغي نصت على تطبيق قانون ضريبة الدخل فيما لم يرد نص في هذا القرار، كما أعطت الفقرة الرابعة من المادة الثالثة من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لعام 1982 سلطة تقديرية للسلطة المالية في تقدير الدخل، والذي تنفصل فيه السنة المالية عن التقديرية، على أن يكون قبل بداية السنة التقديرية، وبصورة احتياطية، وكذلك تسديد الضريبة بصورة أمانات تحسم في سنتها التقديرية، وبذلك يكون المُشرع الضريبي قد أعطى السلطة المالية سلطة تقديرية لإجراء التقدير على أن يكون تقدير احتياطي، بمعنى أن يكون ابتدائي وليس نهائي (20) لكن اللجنة الفنية التابعة للهيئة العامة للضرائب أصدرت قرار تنص فيه على إجراء التقدير على أرباح الاستيراد والتصدير وذلك عند ورود التصريحة الكمركية للسطلة المالية، إذ ان هذه التصريحة ترد عادة في السنة المالية على أن يتم استيفاء مبلغ الضريبة على شكل أمانات، من دون احتساب أي تصاعد ومن دون أن يمنح أي سماح قانوني بحجة أن التقدير الاحتياطي يتم حسمه (21).
وهذا يعني أن السلطة المالية تعسفت في استعمال سلطتها التقديرية، وتجاوزت الحدود التي رسمها المُشرع لها، والمتمثلة بتقدير الضريبة احتياطاً، وجانبت عنصر قانونية الاعفاء باستبعادها إعطاء السماحات القانونية في هذا التقدير، على أن منح الإعفاء، أو إلغائه لا يكون إلا بقانون تسنه السلطة التشريعية، وهي بذلك تكون قد أخلت بالمبدأ المنصوص عليه دستورياً وهو مبدأ قانونية الضريبة.
وخلاصة ما سبق ذكره يتضح أن الإدارة الضريبية تتخذ من سلطتها التقديرية، ستاراً تستتر به بصورة متعمدة، لكي تبرر التصرفات المخالفة الصادرة عنها، والمتجاوزة حدود السلطة الممنوحة لها، والتي قد تسبب ضرراً يلحق بالمكلفين وهو أمر يشكل خطورة كبيرة في المجال الضريبي (22).
____________ 
1- د. احمد خلف حسين الدخيل المالية العامة من منظور قانونی ط1، مطبعة جامعة تكريت، 2013، ص 109-110.
2-  د. رائد ناجي احمد علم المالية العامة والتشريع المالي في العراق، ط3، مكتبة السنهوري، 2018، ص237-239.
3- ينظر، المادة (104) من قانون التسجيل العقاري رقم (43) لعام 1971 والتي نصت على (1- تكون القيمة المثبتة في سجل العقار قيمة حقيقية لغرض استيفاء رسوم التسجيل... 2- إذا تم تقدير قيمة العقار بموجب أحكام هذا القانون  تستوفي رسوم التسجيل على أساس تلك القيمة...)، ونصت المادة (105) من القانون ذاته على (1- تسوفي رسوم التسجيل للمعاملات الواردة على الحقوق العينية الأصلية... 2- يتسم استيفاء هذه الرسوم عندما تكون المعاملة جاهزة للتسجيل بموجب القانون.
4- نصت المادة 46 من قانون الرسوم العدلية رقم (114) لعام (1981) على (أولاً)، تستوفي الرسوم التسجيل العقاري وفق النسب والمقادير المبنية في هذا الفصل...). 
5-  د. رائد ناجي أحمد، سعد عطية ،حمد، عيب اغتصاب السلطة التنفيذية لاختصاص السلطة التشريعية في الشؤون الضريبية في العراق ص 304.
6-  نصت المادة الأولى من قرار مجلس قيادة الثورة المنحل رقم (84) والذي صدر بتاريخ 1995/8/5 والمنشور في جريدة الوقائع العراقية، 3581 في 199/9/18 على تشكيل لجنة تسمى لجنة الشؤون الاقتصادية ترتبط بمجلس الوزراء ونصت الفقرة ثانياً من المادة الخامسة فيه على (تتولى اللجنة المهام الآتية ثانياً، التوصية بحذف وإضافة سلع إلى قوائم الاستيراد سواء كانت تستورد بتحويل خارجي أم بدونه أو خاضعة للضرائب أم معفاة منها ..). 
7- جاء ذلك في جلسة مجلس الوزراء (26) المنعقدة بتاريخ 2006/11/23 وتضمنه في كتاب الأمانة العامة لمجلس الوزراء ذي العدد 13226 في 2006/12/14 نقلا عن احمد يحيى عبد عباس مدى التزام السلطة التنفيذية بمبدأ قانونية الضرائب والرسوم، (دراسة تحليله) رسالة ماجستير مقدمة الى مجلس كلية الامام الاعظم العلوم الاسلامية الجامعة قسم القانون، 2022، ص 67. المادة 93 الدستور العراقي لسنة 2005 النافذ  ص74. 
8- علي عبد الرسول لفته، الشرعية الدستورية للضرائب والرسوم في دستور جمهورية العراق 2005، (دراسة مقارنة) رسالة ماجستير ، كلية الحقوق، جامعة الشرق الأوسط، 2021 ،  ص 11 ، ينظر، تفصيل ذلك المادة (28/أولا) من الدستور العراقي العام 2005.
9-  أحمد يحيى عباس، مصدر سابق، ص 74
10-  نصت المادة الثانية من قانون ضريبة العرصات العراقي رقم 26 لعام 1962 على المجلس الوزراء أن يستثني بعض الأقضية والنواحي من أحكام هذا القانون بناءً على اقتراح الوزير).
11-  المادة (7/ الفقرة (16) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم 13 لعام 1982 
12- المادة 4 / 5 / البند ج من قانون الاستثمار رقم 13 لعام 2006 والتي نصت على اللوزير أو من يخوله تمديد المدة المنصوص عليها في أ من هذه الفقرة (6) ستة أشهر أخرى...). نقلا عن الموقع الالكتروني
//www.google.com/url?sa=t&source=web&rct=j&opi=89978449&url=https
https //baghdad.eregulations.org/media/InvestmentLaw no.13%2520ar_1.pdf&ved=2ahu
KEwiqmprHnsCBAXX97LSIHTOzDKKQFnoECAwQAQ&usg=AOvVaw23GOf_ypoMBK1nt SIRUBQ تاريخ الزيارة 13 / 4 / 2023، 2،10 .
13- نصت المادة 15 أولاً من قانون الاستثمار رقم (13) لعام 2006 قبل تعديله بالقانون رقم (2) لعام 2010 على (يتمتع المشروع الحاصل على إجازة الاستثمار من الهيئة بالإعفاء من الضرائب والرسوم لمدة (10) عشر سنوات من تاريخ بدء التشغيل التجاري وفق المناطق التنموية التي يحددها مجلس الوزراء...). كذلك خالفت السلطة التشريعية مبدأ قانونية الضريبة في قانون الموازنة العامة الاتحادية لعام 2023 إذ أعطت مجلس الوزراء اختصاص اعادة النظر بمقياس الضريبة بتعديله وهو ما نصت عليه المادة 48 لمجلس الوزراء عند الضرورة بناءً على اقتراح من وزير المالية الاتحادي تعديل مقياس الضريبة المنصوص عليها في المادة (13) من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 المعدل وتأجيل التحاسب الضريبي لمدة لا تزيد على (6) ستة أشهر ...). قانون موازنة رقم (13) لعام 2023 الموازنة العامة الاتحادية لجمهورية العراق للسنوات المالية 2023-2024-2025، منشور في جريدة الوقائع العراقية، العدد 4726، 8 ذو الحجة 1444هـ 2023/6/26م، السنة الرابعة والستون.
14-  مشار إلى القرار في كتاب مجلس الزوراء رقم (415) في 2006/3/28 ، نقلا عن د. رائد ناجي أحمد، الاطار الدستوري لتوزيع الاختصاص الضريبي بين السلطتين التشريعية والتنفيذية وأحوال الخروج عنه في التطبيقات العملية، مكتبة السنهوري، بيروت، 2019،  ، ص 169. 
15- قرار مجلس الوزراء رقم (167) لعام 2010 في الجلسة السابعة عشر الاعتيادية المنعقدة في 2010/4/27 الموافقة على إعفاء الشركات المنفذة لعقود المشاريع التنموية من ضريبتي الدخل وإعمار العراق والرسوم الأخرى المترتبة على المشاريع المذكورة آنفاً وذلك استناداً إلى أحكام القرار التشريعي رقم (767) لسنة 1987). نقلا عن الموقع الالكتروني www.cabinet.iq http// تاريخ الزيارة 15/ 4 / 2023، 5،22 م.
16- ماجد راغب الحلو، القانون الإداري، بلا طبعة دار المطبوعات الجامعية، 2000، ص 263.
17-  بن كدة نور الدين مبدأ المشروعية في القرار الإداري رسالة ماجستير مقدمة إلى كلية الحقوق والعلوم السياسية قسم الحقوق، جامعة محمد خيضر ، بسكرة 2015/2/14 ص 17-18-19-20. 
18- د. رائد ناجي أحمد، الاطار الدستوري لتوزيع الاختصاص الضريبي بين السلطتين التشريعية والتنفيذية وأحوال الخروج عنه في التطبيقات العملية، مكتبة السنهوري، بيروت، 2019،  ، ص184-185. 
19- تعليمات التحاسب الضريبي عن معاملات نقل ملكية العقار ومنافعه رقم 12 لعام 2002 والصادرة بالاستناد إلى أحكام البند ثامناً من قرار مجلس قيادة الثورة المنحل الملغي رقم 120 في 16 / ربيع الثاني / 1423هـ 2002/6/27م، المنشور في جريدة الوقائع العراقية بالعدد 3938 في 2002/7/8. 
20- نصت الفقرة الرابعة من المادة الثالثة من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لعام 1982 (للسلطة المالية تقدير الدخل المشار إليه في الفقرة (1) من هذه المادة قبل بداية السنة التقديرية بصورة احتياطية واستيفاء مبلغ الضريبة بصورة أمانات لحساب سنتها التقديرية). 
21-  قرار اللجنة الفنية رقم (24 ب)، في 2001/7/28 نقلا عن قيصر يحيى جعفر، مصدر سابق، ص79.
22-  قيصر يحيى جعفر الربيعي، السلطة التقديرية للإدارة في فرض ضريبة الدخل في القانون العراقي، أطروحة دكتوراه في القانون العام، جامعة بغداد، 1425هـ 2004م  ، ص187 

مواضيع ذات صلة

السؤال البرلماني

التحقيق البرلماني

الاستجواب

سحب الثقة من الحكومة (المسؤولية الوزارية)

مفهوم أعمال السيادة

معايير تميز أعمال السيادة

الحكم القانوني لأعمال السيادة

التطور التاريخي لنشأة أعمال السيادة

مكنة السلطة التنفيذية من تنفيذ القوانين الضريبية

مخالفة السلطة التنفيذية لمبدأ قانونية الضريبة بناءً على تفويض مخالف للدستور

صور مخالفة السلطة التنفيذية لمبدأ قانونية الضريبة بناءً على تفويض مخالف للدستور

رقابة المحكمة الدستورية العليا على مخالفة السلطة التنفيذية لمبدأ عدم رجعية تطبيق القانون الضريبي