وعملاً بقول الرسول عليه الصلاة والسلام" كلكم راع وكل راعي مسئول عن رعيته" فإننا نوجه النظر إلى أن قائمة مسئولية كل شخص تتضمن دائما :

1 – بنود التكاليف الخاضعة لمسئولية جميع المرؤوسين (الرعية) المسئول عنهم.

2 – بنود التكاليف التي يسأل عنها هو نفسه والتي يحدثها بمعرفته وإذنه وكذلك بنود مكتبه الخاص.

وهكذا نجد أن البنود تأخذ في التجمع في مراكز مسئولية من القاعدة حتى القمة عند مكتب رئيس مجلس إدارة المنشأة حيث تمثل قائمة المسئولية بالنسبة له مجموع بنود التكاليف لجميع المراكز في المنشأة زائداً بنود مكتبه الخاص أو البنود التي يأمر بها هو نفسه.

وغني عن البيان أن جملة تكاليف قائمة مسئولية مجلس الإدارة تصبح هي جملة تكاليف المنشأة عن الفترة.

وفي مجال التطبيق على انحراف تكلفة المواد المباشرة يمكن أن نقدم تصورنا بصفة عامة عن المسئولية عن تلك الانحرافات وذلك على النحو التالي :

بالنسبة لانحراف كمية المواد فإن المسئولية يمكن أن تقع على مستخدمي المواد من العمال سواء كانوا عمال إنتاج أو عمال مساعدين. إذا كانوا هم السبب المباشر لانحراف الكمية إما لإهمالهم أو عدم كفاءتهم.

وفي هذه الحالة يصبح العمال والمشرفون عليهم ومديرو الإنتاج مسئولين عن تلك الانحرافات على أساس أن كل شخص مسئول عن أعمال مرؤوسيه كما سبق توضیحه.

وقد يكون المشرف على الإنتاج هو المسئول عن انحراف الكمية لأنه طلب مادة خام من المخزون مختلفة في المواصفات والجودة مما أدى لحدوث الانحراف في الكمية. فيصبح مسئولاً وكذلك المديرين الأعلى منه في المستوى الإداري.

وقد يكون المسئول عن هذا الانحراف مدير المخازن الذي قام بصرف مواد مختلفة في المواصفات عن المطلوبة بإذن الصرف فيصبح هو المسئول وكذلك المستويات الإدارية الأعلى منه.

وفي كل هذه الحالات وفي غيرها يجب فحص أسس محاسبة المسئولية التي قررتها الإدارة وبناء عليه يتم تحديد المسئولية عن الانحراف في الكمية بشكل محدد ودقيق. هذا بالنسبة لانحراف الكمية، أما بالنسبة لانحراف سعر المواد فإن المسئولية تقع على الشخص الذي يتفق ويحدد أسعار شراء المواد وعادة ما تكون إدارة المشتريات حيث أنها هي التي تتصل بالموردين وتتفق معهم على إجراءات وأسعار التوريد وطريقة السداد وشروطه وغير ذلك.

ويقصد بالسعر هنا ذلك السعر الذي يتم الصرف به وهو السعر الذي دخلت به المواد الخام الجيدة للمخازن الذي يشتمل على كل ما تتحمله المنشأة من تكلفة حتى تصل المواد للمخازن (سعر الشراء، تكلفة نقل، رسوم جمركية، تكلفة تلف مسموح ...) .

وبالتالي نرى أن المسئولية عن الانحرافات في أسعار الشراء تكون ضمن مسئولية إدارة المشتريات أو بالتحديد الشخص الذي يقرر ويتفق على السعر. 

وهذا أيضاً يتطلب فحصاً لأسس محاسبة المسئولية التي أقرتها الإدارة حتى تكون المسئولية محددة بشكل دقيق وموضوعي.

وبالطبع عند فحص تلك الانحرافات ومحاسبة المسئولين يجب تحديد ما إذا كان الانحراف إرادي أي يدخل في دائرة تحكم الشخص المسئول أم انحراف لا ارادي خارج عن إرادة الشخص المسئول حيث يكون الثواب والعقاب عن الانحرافات الإرادية فقط وليست الانحرافات اللاارادية.ونتعرض لهذا الجانب بشيء من التفصيل فيما بعد.

إن التحليل السابق لانحراف تكلفة المواد المباشرة يفترض استخدام صنف واحد من المواد الخام فيتم تحليل الانحراف الكلي إلى انحراف سعر وانحراف كمية فقط. أما في حالة تعدد أصناف المواد الخام فإنه يتم إجراء تحليل إضافي لانحراف كمية المواد وذلك حسب مسببات انحراف الكمية في هذه الحالة. انحراف خلطة وهي المواد وانحراف الكمية الصافي أما انحراف السعر في حالة تعدد الأصناف فلن يختلف عن حالة وجود صنف خامات واحد.

ونوضح فيما يلي كيفية تحليل انحراف تكلفة المواد المباشرة عند تعدد أصناف المواد الخام وذلك من خلال المثال التالي:

مثال :

يستخدم المنتج صنفين من المواد الخام س ص وكانت البيانات المعيارية والفعلية على النحو التالي :

بيانات معيارية:

- كمية الإنتاج 2000 وحدة.

- معدل كمية المواد الخام للوحدة :

4 كيلو جرام من المادة س.

6 كيلو جرام من المادة ص.

- سعر الكيلو من المواد الخام :

المادة س 20 ج.

، المادة ص 30 ج.

بيانات فعلية :

- كمية الإنتاج 1500 وحدة.

- كمية المواد المباشرة :

المادة س 7500 ك.ج

المادة ص 8100 ك.ج

ـ تكلفة المواد المباشرة :

المادة س 165000 ج .

المادة ص 218700 ج .

المطلوب : تحليل انحرافات تكلفة المواد المباشرة

الحـل :

انحراف سعر 9300 ج وفر ويرجع فقط لأثر السعر وذلك في حالة تعدد الأصناف كما في حالة الصنف الواحد.

أما بالنسبة لانحراف الكمية وهو 3000 ج إسراف فإنه في حالة تعدد الأصناف إما يرجع لانحراف في خلطة المواد أو يرجع لانحراف في الكمية ذاتها أو يرجع لهما في نفس الوقت.

وهذا يستدعي تحليل انحراف الكمية إلى انحراف الخلطة وانحراف الكمية الصافي (انحراف استخدام المواد) وذلك على النحو التالي :

1- انحراف خلطة المواد ويقيس الانحراف بسبب الاختلاف في عملية خلط المواد. مع افتراض ثبات أثر الكمية وثبات السعر على أساس أنه سعر معياري.

ويقاس انحراف خلطة المواد على النحو التالي:

انحراف خلطة المواد = (كمية المواد المباشرة الفعلية بخلطة معيارية - كمية المواد المباشرة الفعلية بخلطة | فعلية ) × السعر المعياري للمواد الخام.

2– انحراف الكمية الصافي (استخدام المواد) ويقيس الانحراف بسبب الاختلاف في كمية المواد المستهلكة في حد ذاتها مع افتراض ثبات خلطة المواد وبالمثل ثبات السعر.

ويقاس انحراف الكمية الصافي على النحو التالي :

انحراف الكمية الصافي = (كمية المواد المباشرة المعيارية للإنتاج الفعلي بخلطة معيارية - كمية المواد المباشرة الفعلية بخلطة معيارية) × السعر المعياري للمواد الخام

وبالتطبيق على المثال السابق فإنه من الواجب حساب البنود التالية الواردة بالمعادلتين السابقتين:

1 - كمية المواد المباشرة الفعلية بخلطة معيارية

مجموع المواد المباشرة الفعلية = 7500 ك + 8100  ك = 15600 ك

نسبة الخلط المعياري

مادة س =  4 ك /  10 ك × 100  = 40 %

مادة ص = 6 ك /  10 ك × 100 = 60 %

مادة س =  15600  × 40%                      = 9240 ك ج     

مادة ص = 15600 × 60%                       = 9360 ك ج  

كمية المواد المباشرة الفعلية بخلطة معيارية       =   15600  ك ج

2- كمية المواد المباشرة الفعلية بخلطة فعلية وهي كما وردت بالمثال كما يلي:

 مادة س 7500  ك ج

مادة ص 8100 ك ج

           15600 ك ج

3- كمية المواد المباشرة المعيارية للإنتاج الفعلي بخلطة معيارية وهي كما وردت ضمن انحراف الكمية السابق حسابه والتي تتمثل في كمية الإنتاج الفعلي مضروباً في المعدلات المعيارية لكمية المواد اللازمة للوحدة من كل صنف من المواد وهي كما يلي:

مادة س       6000 ك

مادة ص      9000 ك

كمية المواد المباشرة المعيارية للإنتاج الفعلي بخلط معيارية 15000 ك ج

وبتوفير البيانات الثلاث السابقة يمكن حساب انحراف خلطة المواد وانحراف الكمية الصافي على النحو التالي :  

الملاحظ أن مجموع الكمية الفعلية قبل الإشارة السالبة هو نفس مجموع الكمية الفعلية بعد الإشارة السالبة وبالتالي لن يكون هناك تأثير للكمية على هذا الانحراف المستخرج لأن الكمية متساوية ولكن الاختلاف في الخلطة. لذلك الانحراف الناتج هو فقط بسبب اختلاف الخلطة الفعلية عن المعيارية.

الملاحظ اختلاف مجموع الكمية قبل إشارة السالب عن مجموع الكمية بعد إشارة السالب ولكن نسبة الخلط المعياري 40(%، 60 %) متساوية قبل وبعد إشارة السالب مما يدل على أن انحراف الاسراف المستخرج (15600) هو نتيجة لانحراف الكمية فقط دون الخلطة.

وعلى ذلك يمكن عرض ملخص لتلك الانحرافات بشكل تفصيلي على النحو التالي:

الانحراف الكلي للمواد المباشرة                           6300 ج وفر

يحلل إلى :

انحراف سعر                      9300 ج وفر

انحراف كمية يحلل إلى:

- انحراف خلطة المواد             12600 ج وفر

- انحراف الكمية الصافي          15600 ج إسراف

وهو نفس الانحراف الكلي                                    6300 ج وفر

وفيما يتعلق بالمسئولية عن تلك الانحرافات فإن :

- انحراف السعر تكون المحاسبة عن المسئولية بالنسبة له كما في حالة وجود صنف واحد من المواد الخام كما أوضحنا.

- انحراف خلطة المواد يمكن أن يكون المسئول عنها إدارة الجودة عند تجهيز الخلطة الفعلية للإنتاج. وقد يكون المسئول مشرف الإنتاج عند التنفيذ الفعلي للإنتاج فيقوم بتغيير الخلطة عما تم تحديده مسبقاً.

وقد يكون العمال المنفذون هم المسئولين عن تغيير الخلطة عند استهلاك المواد في الإنتاج.

وهذا يتطلب القيام بفحص لأسس محاسبة المسئولية بالنسبة لخلطة المواد لبيان  الأسس التي أقرتها الإدارة وحددتها في هذا المجال وذلك لتقرير المسئول بشكل دقيق ومحدد 

ـ انحراف استخدام المواد وتكون المسئولية عنه كما أوضحنا بالنسبة لانحراف الكمية في حالة استخدام صنف واحد من الخامات.